Архів якісних рефератів

Знайти реферат за назвою:         Розширений пошук

Меню сайту

Головна сторінка » Право

Правове регулювання усунення подвійного оподаткування за кордоном та в Україні (дипломна робота)

ЗМІСТ

Вступ. 3

Розділ 1. Поняття, правова природа і види (форми) подвійного оподаткування 6

1.1 Поняття та правова природа подвійного оподаткування. 6

1.2 Види подвійного оподаткування. 15

1.3 Поняття усунення подвійного оподаткування. 17

Розділ 2. Міжнародне правове регулювання усунення подвійного оподаткування 19

2.1. Еволюція правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню.. 19

2.2. Міжнародний договір як механізм усунення подвійного оподаткування 28

2.3. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна 49

Розділ 3. Способи усунення подвійного оподаткування за законодавством України 64

3.1. Питання усунення подвійного оподаткування доходів за українським податковим законодавством. 64

3.2. Шляхи і методи усунення подвійного оподаткування. 68

Висновки. 80

Список використаних джерел. 84

Додатки. 90


Вступ

Актуальність теми. Податки є головним джерелом наповнення державного бюджету, а з іншої сторони – важливим інструментом державного регулювання економіки. Зміна тенденцій загальноекономічної динаміки в Україні зі спаду на зростання, що розпочалася в кінці ХХ століття, вимагає і перегляду підходів щодо податкового навантаження на економіку. У зв'язку з розвитком акціонерної форми власності особливої актуальності набуває вирішення проблеми оптимізації механізмів прибуткового оподаткування, що потребує розробки як теоретичної концепції податкової політики, так і практичного обґрунтування напрямів її реформування.

Механізми оподаткування прибутку підприємств та доходів фізичних осіб, які нині використовуються в Україні, мають деякі суттєві вади. Серед них – наявність двох паралельних обліків – бухгалтерського та податкового, безсистемне надання пільг на безповоротній основі, паралельне існування спрощеної і загальної системи оподаткування, недосконалість механізмів адміністрування прибуткових податків, відсутність чітко визначених механізмів оподаткування розподіленого прибутку тощо.

Все це свідчить про актуальність проблем, пов'язаних із правовим регулюванням в Україні з питань подвійного оподаткування.

Теоретичною базою для дослідження послужили роботи вчених: в галузі міжнародних економічних відносин – В.Л. Андрущенка, В.А. Дадалка[17], М.М. Демчука, В.Ф. Опришко, А.І. Погорлецького, К.Є. Румянцевої, В.М. Суторміної[52, 53], С.Ф. Сутиріна, В.М. Федорова; в галузі податкового права – В.В. Буряковського[14], Д.В. Винницкого, Є.М. Евстигнєєва, А.М. Козиріна[27], М.П. Кучерявенка[30, 31], І.Г. Русакової, А.В. Толкушкіна[54], Д.Г. Черника; в галузі міжнародного права – П.М. Бірюкова, В.А. Кашина[25, 26], М.Г. Скачкова; в галузі міжнародного приватного права – О.М. Водянникова[16], А.Г. Кисельова, А.М. Лабоськіна[32], Н.С. Перестук; в галузі європейського права – Л.М. Ентіна, Г.П. Толстопятенко, а також праці вчених далекого зарубіжжя: Р.Л. Дернберга[18], Дж. Пеппера[19], Ж. Тускоза, Х. Люкоти, Кр. Джанні, А. Філіпа, К. Сікера, Х. Їрошека, В. Гаснера, К. Вогеля, Я. Щепаніка та ін.

Джерельною базою роботи є чинне українське законодавство, міжнародно-правові документи, публікації, повідомлення та статистичні дані з питань подвійного оподаткування.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження – аналіз правового регулювання в Україні з питань уникнення подвійного оподаткування, вибір теоретико-методологічних підходів до досліджуваної проблеми, обґрунтування правових конструкцій та методів, що використовуються в міжнародних податкових договорах України і можливих шляхів вдосконалення законодавства, що регулює ці відносини.

Для досягнення цієї мети поставлені такі завдання:

· визначення поняття та правової природи подвійного оподаткування;

· дослідити види подвійного оподаткування;

· проаналізувати усунення подвійного оподаткування;

· визначення міжнародних економічних правовідносин з приводу усунення подвійного оподаткування та боротьби із податковими правопорушеннями, що виникають за межами однієї податкової юрисдикції як предмета регулювання міжнародного податкового права;

· виявлення закономірностей та тенденцій договірного регулювання міжнародного подвійного оподаткування;

· визначення ефективності та значення правового регулювання міждержавного фіскального співробітництва в Україні та відповідності його міжнародним стандартам у цій сфері;

· дослідити усунення подвійного оподаткування за законодавством України.

Методологічною основою дослідження є діалектичний метод пізнання, основні положення правознавства і наукові праці українських і зарубіжних вчених.

Об'єктом дослідження є основи та загальні риси подвійного оподаткування.

Предметом дослідження виступає поняття та сутність подвійного оподаткування в законодавстві України та його міжнародне правове регулювання.

Структура і обсяг роботи. Роботи складається зі вступу, трьох розділів, які поділяються на вісім підрозділів, висновків, списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 130 стор. Список використаних джерел містить 56 найменувань.


Розділ 1. Поняття, правова природа і види (форми) подвійного оподаткування 1.1 Поняття та правова природа подвійного оподаткування

Подвійне оподаткування — це процес (як правило, негативний), що передбачає використання однієї податкової бази чи її частини для нарахування двох і більше податків. Воно можливе як на внутрішньому ринку, так і у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Уникнути подвійного оподаткування на внутрішньому ринку можна лише за умови функціонування чітких та прозорих законів щодо оподаткування.

Подвійне оподатковування виникає при одержанні громадянами однієї країни доходів від своєї діяльності в іншій країні. Тобто у них утримують податки в країні, де вони одержали доход (по нормах цієї ж країни), а при поверненні у свою країну, у них утримуються податки по системі оподатковування своєї країни. Для недопущення подібного, Україна підписала з рядом країн міжнародні угоди, що дозволяють громадянам України (і громадянам країн, з якими Україна підписала відповідні договори) уникати подвійного оподатковування[1].

У випадку ведення міжнародної торгівлі уряди обох торгуючих сторін можуть побажати стягувати податок з доходів від цієї торгівлі.

Міжнародне подвійне оподатковування – це оподатковування того самого об'єкта (доходу, майна, угоди і т.д.) у той самий період часу аналогічними видами податків у двох, або більш країнах.

Потенційне подвійне оподатковування виникає тому, що одна країна претендує на право оподатковування на підставі факту проживання (або громадянства) платника податків, а інша — на підставі місця одержання доходу. Подвійне оподатковування може також виникати, коли обидві країни стверджують, що платник податків є їхнім резидентом, або коли кожна з двох країн стверджує, що доход отриманий саме в ній.

Діяльність міжнародного бізнесу неминуче породжує багатомірність оподаткування, що ввійшло у фінансову практику під назвою подвійного. Останнє сполучене з внутрішньодержавними та міждержавними фінансовими і торговельно-економічними відносинами. Його прояви можна класифікувати за такими ознаками:

1) оподаткування одного й того ж об'єкта на різних рівнях державної структури однієї країни (федерація, область, органи місцевого самоврядування); 2) оподаткування прибутків юридичних осіб з наступним оподаткуванням цих же прибутків як дивідендів акціонерів даних господарських одиниць; 3) оподаткування об'єкта більше, ніж один раз владами одного рівня (як правило, кількома державами). Якщо перші дві ознаки носять внутрішній характер, то третя має міжнародний і є предметом міждержавного регулювання.

Своєрідним супутником подвійного оподаткування є ухилення від сплати податків. Певна річ, майже для всіх фізичних та юридичних осіб сплата податків не приносить задоволення. Тому при веденні міжнародного бізнесу компанії намагаються так маніпулювати потоками капіталів і прибутків між головною фірмою та її філіями, дочірніми компаніями в різних країнах, щоб мінімізувати податкові зобов'язання перед будь-якою державою. Ухилення від податків таке ж давнє явище як і самі податки[2].

Питання подвійного оподатковування виникає в декількох випадках:

При оподатковуванні доходів, одержуваних нерезидентами за границею. У даній ситуації вирішення протиріччя можливо в рамках спеціальних міжнародних угод, відповідно до яких оподатковування відбувається в одній з держав. Або регулюється в рамках національного законодавства. Суми податків із прибутку або доходів, отримані за межами території, зараховуються при сплаті ними податків із прибутку або доходу в Україні.

Поняття «подвійне оподаткування» означає обкладання одного податкового об'єкта або окремого платника тим самим (чи аналогічними) податком за один податковий період.

Проблема подвійного оподаткування перебуває на своєрід­ному стику категорій об'єкта оподаткування і платника. З од­ного боку, виникає досить складна ситуація при визначенні оподатковуваної бази, оскільки її непросто виділити при різно­манітті доходів як за межами держави, так і в її межах. З іншого боку, розмежування платників на резидентів і нерезидентів вимагає своєрідної системи обліку доходів і, відповідно, подат­кових платежів.

Відповідно до статті 18 Закону України «Про систему опо­даткування» від 18 лютого 1997 року, що регулює усунення подвійного оподаткування, сума доходу, отримана за кордоном, зараховується до загальної суми доходу, що підлягає оподат­ковуванню в Україні і враховується при визначенні розміру по­датку. При цьому розмір зарахованих сум не може перевищу­вати суму податку, що підлягає сплаті в Україні. У такому разі обов'язковим є письмове підтвердження податкового органу відповідної іноземної держави про факт сплати податку і наяв­ності міжнародних договорів про усунення подвійного оподат­кування.

Подвійне оподаткування не обов'язково означає буквальне використання однакових податкових важелів, воно можливе й за часткового накладення одного об'єкта на інший, причому це може відбуватися як у межах однієї держави, так і у різних податкових системах. Важливо зазначити, що подвійне оподат­кування стосується суперечностей, що складаються в однотип­них податкових механізмах (наприклад, у системі прямих чи у межах непрямих податків), але не при оподаткуванні об'єктів різних за типом податків (прямих і непрямих)[3].

Практично всі країни світу мають власні правила, що регулюють податкові режими для своїх резидентів, які здійснюють ділову активність за кордоном, і для іноземних платників податку, які діють у країні. Відмінність підходів різних країн щодо певних питань оподаткування не тільки зумовлює складність в оформленні необхідної податкової звітності, а й призводить до такого феномену, як подвійне оподаткування.

Проблема подвійного оподаткування загострюється з посиленням інтернаціоналізації господарського життя, яка виявляється в багаторазовому зростанні міжнародного товарообміну та обсягів послуг, що надаються за межами країни. В податковій практиці й теорії розрізняють подвійне економічне та подвійне юридичне оподаткування.

Подвійне економічне оподаткування — ситуація, коли з одного й того самого доходу податок сплачують декілька його послідовних отримувачів. Це виявляється при оподаткуванні доходу підприємства як самостійного платника та при оподаткуванні доходу акціонера або пайовика при розподілі прибутку. Як правило, проблема економічного подвійного оподаткування розв'язується при розробленні національного податкового законодавства, в якому передбачено норми, що дають змогу певним способом зараховувати податок, сплачений на рівні підприємства, при визначенні податкових зобов'язань акціонера.

Згідно зі ст. 17 ГКУ "Податки в механізмі державного регулювання господарської діяльності" система оподаткування в Україні, податки і збори визначаються виключно законами України. Система оподаткування будується за принципами економічної доцільності, соціальної справедливості, поєднання інтересів суспільства, держави, територіальних громад, суб'єктів господарювання та громадян. З метою вирішення найважливіших економічних і соціальних завдань держави закони, якими регулюється оподаткування суб'єктів господарювання, повинні передбачати:

• оптимальне поєднання фіскальної та стимулюючої функцій оподаткування;

• стабільність (незмінність) протягом кількох років загальних правил оподаткування;

• усунення подвійного оподаткування;

• узгодженість з податковими системами інших країн.

Ставки податків мають нормативний характер і не можуть встановлюватись індивідуально для окремого суб'єкта господарювання. Система оподаткування в Україні повинна передбачати граничні розміри податків і зборів, які можуть стягуватися із суб'єктів господарювання. При цьому податки та інші обов'язкові платежі, що відповідно до закону зараховуються до ціни товарів (робіт, послуг) або до їх собівартості, сплачуються суб'єктами господарювання незалежно від результатів їх господарської діяльності[4].

Подвійне юридичне оподаткування — ситуація, коли один і той самий платник податку оподатковується стосовно одного й того самого доходу однаковими або порівнянними податками два й більше разів за один період. В принципі подібна ситуація може виникати й у тому випадку, коли платник податку здійснює діяльність лише в одній країні. Таке подвійне оподаткування може виникнути при невідповідності загальнодержавного (центрального, федерального, конфедеративного) законодавства і законодавства на рівні регіонів (штатів, провінцій, областей, земель), а також на рівні органів місцевого самоврядування. Проте, якщо в одній країні ця проблема може бути вирішена шляхом приведення регіонального і місцевого законодавств у відповідність із загальнодержавним, то у міжнародних економічних відносинах подвійне і навіть багаторазове економічне та юридичне оподаткування здійснюються на основі податкового законодавства суверенних держав і можуть бути усунені лише шляхом узгодження численних і складних питань на міждержавному рівні.

У запобіганні подвійному оподаткуванню доходів і майна зацікавлені не тільки платники податку, податковий тягар яких набагато зростає при послідовному оподаткуванні одного й того самого об'єкта у різних країнах, а й самі країни, що прагнуть до збільшення внутрішнього і зовнішнього товарообігу, залучення іноземних інвестицій і підвищення конкурентоспроможності окремих національних підприємств та економіки у цілому. Податковий тягар на юридичних і фізичних осіб, які діють у сфері міжнародних економічних відносин, без усунення подвійного оподаткування може сягати таких розмірів, що будь-яка участь у міжнародному розподілі праці для них стане економічно невиправданою.

Запобігання подвійному економічному та юридичному оподаткуванню в принципі можливе і в односторонньому порядку. Для цього країна постійного місця перебування платника податку може дозволити йому при виконанні податкових зобов'язань враховувати податки, сплачені ним за кордоном. Проте це може призвести до невиправданих втрат бюджету, а також до різного роду махінацій з боку недобросовісних платників податку. Крім того, у цьому разі країна постійного місцеперебування виступає донором тієї країни, де її громадянин (або підприємство) здійснює економічну діяльність.

Іншим шляхом врегулювання проблеми подвійного оподаткування є укладання міжнародних угод. Країни, що підписують такі угоди, йдуть на взаємний компроміс, домовляючись, які податки і з яких категорій платників податку утримуватимуться на території кожного учасника угоди[5].

Теоретично можна виділити два основних принципи оподаткування: за ознакою територіальності та резидентства. Відповідно до принципу територіальності країна оподатковує тільки ті доходи, які пов'язані з діяльністю, що здійснюється на її території. Доходи, які отримують громадяни і підприємства цієї країни за межами її території, не входять до складу доходів, що підлягають оподаткуванню.

Принцип резидентства полягає в тому, що будь-який платник податку, що визнається постійним мешканцем країни (резидентом), підлягає оподаткуванню щодо всіх доходів з усіх джерел, у тому числі й закордонних. Статус резидента визначається за нормами національного законодавства, що різняться стосовно фізичних і юридичних осіб. Більшість країн у своїй податковій політиці використовує поєднання цих принципів.

У сучасних умовах діяльність багатьох підприємств набула міжнародного характеру, тобто здійснюється на території декількох країн.

Тому часто виникає питання про розподіл і перерозподіл доходів підприємства між джерелами, розташованими у різних країнах. Особливо важлива ця проблема для транснаціональних компаній, діяльність яких у сфері міжнародних економічних відносин є основною.

Міжнародне оподаткування юридичних осіб у принципі подібне до міжнародного оподаткування фізичних осіб, але має певну специфіку як у визначенні суб'єкта оподаткування, так і в обчисленні бази оподаткування. Крім того, існують норми і правила міжнародного оподаткування, які діють лише стосовно юридичних осіб, наприклад угоди про уникнення подвійного оподаткування дивідендів.

Проблеми міжнародного оподаткування юридичних осіб можна поділити на такі групи:

• визначення національної прив'язки юридичної особи — суб'єкта оподаткування;

• порядок визначення режиму діяльності іноземної юридичної особи на території країни діяльності;

• проблеми, пов'язані з визначенням джерела доходу;

• урахування податків, сплачених за кордоном, при визначенні податкових зобов'язань у країні постійного місця перебування;

• порядок визначення податкової бази з прибуткового оподаткування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності між взаємозалежними економічними агентами.

На відміну від фізичних осіб, національну належність яких іноді складно визначити (через режим подвійного громадянства, відсутність громадянства або невідповідність громадянства і постійного місця проживання), юридичні особи завжди мають єдине місце реєстрації, яке є основною юридичною адресою. В країні реєстрації всі юридичні особи завжди мають статус податкового резидента. Водночас такий статус юридична особа може одержати і в тій країні, в якій вона здійснює комерційну або іншу економічну діяльність. Для прив'язки комерційної діяльності до певної території використовують такі режими: діяльність через власну ділову установу, діяльність через незалежного агента і діяльність за контрактами, що укладаються з місцевими фірмами.

Джерела доходу юридичної особи можуть визначатися за місцем укладання угоди, за місцем перебування у покупця товару або споживача послуг, за місцем фактичного передання товару або переходу права власності на товар. Внаслідок специфіки оподаткування фізичних та юридичних осіб у сфері міжнародних економічних відносин угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна містять як загальні норми і правила, так і окремі спеціальні статті та положення, дія яких поширюється тільки на фізичних або тільки на юридичних осіб[6].

Відповідно до ст. 385 ГКУ "Принципи оподаткування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності" оподаткування суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності має здійснюватися за такими принципами:

• встановлення рівня оподаткування, виходячи з необхідності досягнення і підтримання самоокупності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та забезпечення бездефіцитності платіжного балансу України;

• гарантування стабільності видів і розміру податків, визначення податків і зборів (обов'язкових платежів), а також статусу іноземних валют на території України виключно законом;

• забезпечення рівності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності при встановленні ставок податків;

• заохочення експорту продукції вітчизняного виробництва.

Податкові пільги надаються виключно відповідно до закону, як правило, суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності, які стабільно експортують наукову, наукомістку продукцію, їхній експорт перевищує імпорт за фінансовий рік і обсяг експорту становить не менше 5 % від обсягу реалізованих за фінансовий рік товарів. Ставки податків встановлюються та скасовуються відповідно до законів про оподаткування[7].


1.2 Види подвійного оподаткування

Виділяють кілька видів подвійного оподаткування[8], серед яких найбільш поширені:

1.Внутрішнє — подвійне оподаткування в країнах, де той самий податок стягується на рівні різних адміністративно-тери­торіальних одиниць. Воно може бути:

—вертикальне — сплата однакового податку на місцевому і державному рівнях (у Швеції, наприклад, сплачують місце­вий і державний прибутковий податки);

—горизонтальне — оподаткування на одному адміністра­тивному рівні за рахунок розбіжностей у визначенні об'єкта оподаткування (у США при сплаті прибуткового податку в де­яких штатах вважаються доходом тільки доходи громадян, отримані в межах цього штату; в інших — тільки доходи, от­римані за межами штату; у третіх — усі види доходів).

2.Зовнішнє (міжнародне) — оподаткування, за якого зіштовхуються національні законодавства у визначенні об'єкта оподаткування чи платника, розглядаючи його як зобов'язану особу за аналогією з законодавством іншої держави[9].

Зарубіжні економісти розрізняють дві категорії подвійного оподаткування: економічне та міжнародне. Під економічним, як зазначалося вище, розуміють податок на компанію як юридичну особу плюс прибутковий податок на розподілений прибуток на рівні акціонерів. Міжнародне подвійне оподаткування — це одночасне обкладання в різних країнах ідентичними податками або такими, що мають однакову природу.

Реалізація подвійного оподатковування може здійснюватися в різних формах (оподатковування того самого об'єкта в рамках як однієї країни, різними державами, різне визначення платника й т.д.). Все це перетворило подвійне оподатковування в міжнародну проблему. Тому вже в 1921 році Ліга Націй доручила групі вчених, у числі яких були Ж. Селігмен, Л. Ейнауді, вивчити цю проблему й виробити рекомендації. Деякі з них лягли в основу способів, що сформувалися, усунення подвійного оподатковування. В основі виникнення подвійного оподатковування лежить різне законодавче регулювання платника й джерела доходу різними державами. Доповнюватися це може також неоднозначним правовим тлумаченням податкових норм і елементів податкового процесу.

Наприклад, відповідно до податкового кодексу США навмисне ухиляння від сплати податку є злочином і карається штрафом до 10 тисяч доларів або тюремним ув'язненням на строк до 5 років, або тим і іншим, з покриттям витрат судового процесу за рахунок порушника. Законодавство Швейцарії не вважає злочином неточність декларації доходів, допущену навмисне або необережно вперше. Природно, при заключенні міждержавних угод у подібних ситуаціях необхідне узгодження юридичних інтерпретацій подібних термінів[10].


1.3 Поняття усунення подвійного оподаткування

Мінімізувати подвійне оподаткування у сфері зовнішньоекономічної діяльності можна за умови документального підтвердження сплати податків за кордоном. За таких умов між країною-резидентом і країною-партнером має бути узгоджений закон про уникнення подвійного оподаткування.

Проте одностороннє звільнення від оподаткування з боку однієї країни буде безрезультатним, якщо країна, компанії якої діють поза її межами, не усуне подвійного оподаткування при ввозі прибутків цих компаній на батьківщину, адже в такому випадку втрачаються переваги від ведення бізнесу за кордоном.

Подвійне оподатковування не обов'язково означає буквальне використання однакових податкових важелів, але можливо й при частковому накладенні одного об'єкта на іншій, причому може відбуватися це як у рамках однієї держави, так і при дії різних податкових систем. Важливо відзначити, що подвійне оподатковування стосується протиріч, що складаються в однотипних податкових механізмах (наприклад, у системі прямих або в рамках непрямих податків), але не при накладенні об'єктів різних по типі податків (прямих і непрямих).

Усунення подвійного оподаткування:

1. Сума доходу або прибутку, одержана юридичними особами, їх філіями, відділеннями за кордоном, включається до загальної суми доходу (прибутку), що підлягає оподаткуванню в Україні, і враховується при визначенні розміру податку.

Суми податку на доход (прибуток), одержані за межами території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, сплачені юридичними особами, їх філіями, відділеннями за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав, зараховуються під час сплати ними податку з доходів (прибутку) в Україні. При цьому розмір зараховуваних сум не може перевищувати суми податку з доходів (прибутку), що підлягає сплаті в Україні, стосовно доходу (прибутку), одержаного за кордоном.

2. Доходи, одержані за межами України фізичними особами з постійним місцем проживання в Україні, включаються до складу сукупного доходу, що підлягає оподаткуванню в Україні.

Суми податку з доходів фізичних осіб, сплачені за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав громадянами з постійним місцем проживання в Україні, зараховуються під час сплати ними податку з доходів фізичних осіб в Україні. При цьому розмір зараховуваних сум податку з доходів, сплачених за межами України, не може перевищувати суми податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті цими особами в Україні.

3. Суми податку на нерухоме майно (нерухомість), сплачені за кордоном відповідно до законодавства іноземних держав фізичними особами, які постійно проживають в Україні, за об'єкти, що знаходяться за її межами, зараховуються під час сплати ними податку на об'єкти в Україні. При цьому розмір зарахованих сум податку, сплачених за межами України, не може перевищувати суми, що підлягає сплаті цими особами в Україні.

4. Зарахування сплачених за межами України сум податків, зазначених у частинах першій - третій, провадиться за умови письмового підтвердження податкового органу відповідної іноземної держави щодо факту сплати податку та наявності міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухиленням від сплати податку[11].


Розділ 2. Міжнародне правове регулювання усунення подвійного оподаткування 2.1. Еволюція правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню

Розвиток принципу адекватності визначається загальним ступенем розвитку суспільства. До розвитку міжнародної економічної інтеграції та глобалізації економічних процесів господарське життя було в основному зосереджене в кордонах кожної держави. Тому такі проблеми, як необхідність сплати податків у різних державах одними і тими ж господарюючими суб'єктами і (або) з одного і того ж доходу (об'єктів) не виникали, не викликали необхідності їх юридичного вирішення як усередині держави, так і на міжнародному рівні. Для забезпечення фіскальних інтересів держави, їх взаємозв'язку з політичними й економічними завданнями достатньо було внутрішнього законодавства і того юридичного інструментарію, що існував. Але розширення взаємозв'язків між національними податковими системами різних країн, їх повільна, але безперервна податкова конвергенція, тобто зближення основних принципів оподаткування й підходів до формування національної податкової політики, в умовах розвитку процесу глобалізації світової економіки здійснювалися безупинно, що і призвело до появи такого явища, як міжнародне подвійне оподаткування. Слід зазначити, що розвиток міжнародного співробітництва держав у податковій сфері здійснюється на основі принципу адекватності.

На необхідності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню наголошувалося у працях науковців як з міжнародного, так і податкового права. Але кожен із них досліджував лише певний етап міжнародного співробітництва з податкових питань. Так, наукові внески з даної проблематики зробили такі зарубіжні вчені, як П. Харріс, П. Бейкер, Дж. Стамп, В. Уолід. Дослідженням міжнародного співробітництва, зокрема відносин, що пов'язані з міжнародним подвійним оподаткуванням, а також відносин з приводу ухилення від сплати податків, займалися такі вчені, як М. Керрол, М. Загряцков, М. Падейський, О. Погорлецький. Серед українських учених слід згадати наукові доробки М. Кучерявенка, М. Азарова, В. Дадалка, Н. Демчук та ін.[12]

Якщо дотримуватися прийнятої у вітчизняній науковій літературі періодизації процесу глобалізації, взявши за початок відліку кінець XIX ст., то хвилі глобалізації, характерні для ХІХ-ХХ ст., корелюються з етапами вдосконалювання міждержавного співробітництва у податковій сфері. Беручи до уваги специфіку розвитку глобалізації в сучасній світовій економіці, ми можемо виділити чотири основних етапи розвитку міждержавного співробітництва (конвергенції національних податкових систем) у податковій сфері:

• друга половина XIX ст. - 1913 р. (до початку Першої світової війни);

• міжвоєнне двадцятиліття (1919-1939 р.) і період Другої світової війни;

• друга половина 1940-х років (після закінчення Другої світової війни) - середина 90-х років;

• друга половина 90-х років по теперішній час.

У рамках виділеного нами першого етапу спостерігається тенденція гострої необхідності співробітництва держав на міжнародному рівні з податкових питань. Це зумовлено початком глобалізації світових ринків, розвитком міжнародного інвестиційного співробітництва та транснаціоналізацією діяльності компаній. Оскільки в результаті зовнішньоекономічної експансії національних компаній, а також із ростом можливостей громадян одержувати доходи з іноземних джерел і володіти майном за кордоном (як рухомим, так і нерухомим) національні уряди почали виявляти інтерес до оподаткування закордонних доходів і майна своїх громадян і компаній. Подібна екстериторіальна експансія національних податкових адміністрацій неминуче спричинила міжнародне подвійне оподаткування, коли на той самий дохід (або майно) фізичної чи юридичної особи податкові претензії пред'являлися одночасно декількома суверенними фіскальними юрисдикціями. Для усунення тягаря подвійного оподаткування суб'єктів, що мають закордонне майно, або тих, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, а також з метою інформаційної взаємодії національних податкових служб були започатковані перші міжнародні контакти у податковій сфері, формальною правовою основою яких стали норми конвенційного права - міжнародні податкові угоди, які закріплювали принцип адекватності на нормативному рівні.

Перша міжнародна податкова угода була підписана у 1843 р. між Францією та Бельгією. Вона стосувалася співробітництва податкових служб обох країн у питаннях оподаткування спадщини громадян, отриманої з-за кордону. Інші податкові конвенції XIX ст. (Бельгія - Нідерланди та Бельгія -Люксембург (обидві укладені у 1845 p.); Пруссія - Австро-Угорщина (1899 р.)) також були підписані з метою адміністративного співробітництва договірних сторін у сфері обміну інформацією й оподаткування майна, переданого в спадщину з-за кордону. Разом із тим перші податкові угоди, основним завданням яких було не адміністративне співробітництво національних податкових служб, а запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню доходів і капіталів громадян і компаній, з'явилися лише на початку XX ст., коли індивідуальні прибуткові податки та податки на прибуток корпорацій стали невід'ємною частиною національних податкових систем. З 1899 по 1919 р. у світі було підписано 24 податкові конвенції, при цьому тільки одна з них стосувалася питань взаємної адміністративної допомоги в податкових питаннях. Таким чином, міждержавне співробітництво у податковій сфері, метою якого було адекватне регулювання відносин між національними податковими адміністраціями та фізичними й юридичними особами - суб'єктами зовнішньоекономічних операцій, започатковане раніше, ніж система міждержавного регулювання сфери міжнародних економічних відносин[13].

Якщо для першої хвилі глобалізації, що завершилася з початком Першої світової війни, було характерно саморегулювання процесів, що відбуваються в системі світових господарських зв'язків, то у сфері міжнародного оподаткування акцент споконвічно робився не на саморегулюючий потенціал ринку, а на використання можливостей державного регулювання на рівні двостороннього співробітництва заінтересованих урядів. Формалізованою основою регулювання податкових відносин на міждержавному рівні стали офіційні двосторонні угоди (конвенції) між країнами з податкових питань, що базувалися на принципі адекватності.

Другий етап розвитку правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню припадає на період, в рамках якого у світовій економіці намітилися дезінтеграційні тенденції. Початок Першої світової війни розколов єдину на початку XX ст. систему зовнішньогосподарських зв'язків на дві альтернативні підсистеми - світового соціалістичного господарства та світового капіталістичного господарства, економічні контакти між якими з ідеологічних міркувань зводилися до мінімуму. В умовах ведення Другої світової війни намітилося тимчасове економічне зближення країн антигітлерівської коаліції, що належать до альтернативних соціально-економічних систем (з одного боку, Великобританія та США, з іншого - Радянський Союз), що припинилося у 1945 р. після спільної перемоги союзників над Німеччиною й Японією. Економічні інститути міждержавного регулювання системи зовнішньогосподарських зв'язків на даному етапі розвитку світової економіки ще не одержали пріоритету, хоча політична організаційна база глобального міждержавного співробітництва вже була створена в 1919 р. у вигляді Ліги Націй.

Слід зазначити, що в рамках даного етапу розширення міждержавної взаємодії у податкових питаннях знову на крок випереджало об'єктивний хід подій у світовій економіці. Очевидно, що фіскальні інтереси національних урядів перевершили прагнення до стимулювання розвитку міжнародного економічного співробітництва як на двосторонньому рівні, так і по лінії міжнародних організацій. У 1920 р. почав свою роботу Фінансовий комітет Ліги Націй, основним завданням якого стало вирішення проблеми міжнародного подвійного оподаткування - забезпечення адекватного правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню. Фінансовий комітет уже до 1923 р. підготував модельні податкові конвенції, рекомендовані до підписання для країн, що входять до Ліги Націй. Ці конвенції стосувалися питань запобігання подвійному оподаткуванню доходів і капіталів, податків на спадщину, а також питань адміністративної й юридичної допомоги у сфері збору податків. Крім того, Фінансовий комітет Ліги Націй провів істотну роботу над уніфікацією принципів і категорій міжнародного оподаткування. Взявши за основу доктрину економічної прихильності (doctrine of economic allegiance) німецького фінансиста Г. Шанца, відповідно до якої джерело доходу отримувало законні права на оподаткування фізичних або юридичних осіб - нерезидентів, які перебувають на її території, Фінансовий комітет Ліги Націй запропонував свої критерії визначення місця оподаткування, так званої оподатковуваної присутності в межах конкретної фіскальної юрисдикції (taxable situs), постійного представництва, що допускає створення (permanent establishment) юридичної особи - іноземного податкового резидента в країні - джерелі доходів. Слід зазначити, що, незважаючи на посилення дезінтеграційних процесів у світовій економіці після економічної кризи 1929 p., співробітництво між країнами у податкових питаннях тривало.

Третій етап характеризується зародженням і розвитком міжнародної економічної інтеграції, утворенням регіонального інтеграційного співтовариства - Європейського Союзу (спочатку як Європейського Економічного Співтовариства (1957 p.), аз 1993 р. -у сучасній якості), у рамках якого здійснюються програми координації (гармонізації) національних податкових політик держав-членів. Високий рівень оподаткування у провідних країнах світу у 60-80-х роках XX ст. (час розширення державного втручання в економіку й істотне підвищення витрат на соціальні програми) стимулював появу ряду податкових юрисдикцій (країн - податкових гаваней) і зростання їх експансії в конкуренції за можливість залучення закордонних капіталів та інвестицій. У той самий час процес глобалізації характеризувався незмінним підвищенням активності транснаціонального бізнесу, ростом трудових міграцій населення між країнами та континентами.

У рамках етапу, що розглядається, розвиток міждержавної взаємодії у податковій сфері поступово приходить у відповідність із об'єктивними господарськими процесами у світовій економіці. Міжнародне співробітництво у податковій сфері перестає випереджати природний хід подій, і в ряді випадків міждержавна податкова політика поступово стає логічним продовженням глобалізаційних процесів. Розвиток зовнішньоекономічних відносин як у регіоні розвинутих економік світу, так і між розвинутими державами та державами, що розвиваються, активізував процес підписання міжнародних податкових угод, а також стандартизацію їх форми шляхом продовження роботи міжнародних організацій над модельними податковими конвенціями[14].

У 1947 р. Фінансовий комітет Ліги Націй перетворився на Фіскальний комітет ООН, у діяльності якого у 1951-1954 pp. брали активну участь країни Східного блоку (СРСР і його союзники). Однак у 1954 р. Фіскальний комітет ООН був розформований, а на його базі у 1956 р. створений Комітет з фіскальних питань Організації європейського економічного співробітництва (пізніше - Організація економічного співробітництва й розвитку -ОЕСР), у рамках якого відбувалася податкова взаємодія провідних капіталістичних країн.

Комітет з фіскальних питань ОЕСР продовжив роботу над координацією національних податкових політик країн - членів даної організації, зокрема над удосконаленням модельних податкових конвенцій. У 1963 р. Комітет ОЕСР опублікував Модельну конвенцію із запобігання подвійному оподаткуванню доходів і капіталу (OECD Double Taxation Convention on Income and Capital), що була переглянута у 1977 p. («The 1977 Model»). Характерними ознаками Модельної податкової конвенції ОЕСР (на сьогодні діє її редакція від 28.01.2003 р. - модифікована версія 1977 р.) є акценти на домінування принципу резидентства у міжнародному оподаткуванні, на вирішення питань недискримінації платників податків - суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, а також на взаємний інформаційний обмін договірних сторін у податковій сфері.

Слід зазначити, що Модельна податкова конвенція ОЕСР, яка припускає передачу більшої частини прав на оподаткування доходів і майна фізичних та юридичних осіб від країни - джерела закордонних доходів на користь юрисдикції резидентства суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, не відповідає інтересам держав, що розвиваються, більша частина з яких заінтересована в оподаткуванні доходів у джерела їх утворення, а не в країні резидентства кінцевого одержувача. Тому діяльність Комітету з фіскальних питань ОЕСР виявилася недостатньою для того, щоб підготувати формальну основу для податкового співробітництва між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються (відповідно експортерами й імпортерами капіталу).

Роботу над підготовкою модельної податкової конвенції, рекомендованої для підписання між розвинутими державами та державами, що розвиваються, взяла на себе Організація Об'єднаних Націй. Модельна податкова конвенція ООН була вперше опублікована у 1980 р. і останній раз оновлена у 2001 р.

Модельна податкова конвенція ООН базується на розширеній концепції податкової бази джерела доходів, що припускає класифікацію практично всіх видів активності на іноземній фіскальній території як діяльності, що приводить до утворення постійного представництва. Крім того, якщо для усунення тягаря міжнародного подвійного оподаткування Модельна податкова конвенція ОЕСР рівною мірою використовує методи податкових звільнень і податкових кредитів, то Модельна податкова конвенція ООН метод податкових звільнень виключає, відводячи весь пріоритет податковим кредитам, застосовуваним країною резидентства експортерів капіталу[15].

Крім того, на 50-90-ті роки XX ст. припадає процес зародження та розвитку європейської податкової координації (гармонізації), який вивів міждержавне співробітництво у податковій сфері на новий рівень, сприяв початку реальної конвергенції податкових систем країн - членів ЄЕС, а потім і держав, що входять до ЄС.

Четвертий етап розвитку правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню почався на рубежі ХХ-ХХІ ст. Характерною ознакою цього етапу є становлення глобальної інформаційної економіки, своєрідної всесвітньої віртуальної юрисдикції Інтернет, ядром якої є інформаційно-комунікаційні технології. Розвиток інформаційно-комунікаційних технологій сприяв бурхливому росту електронної комерції, збільшенню доходів від дистанційних продажів цифрових продуктів. Мабуть, уперше із середини XX ст. відбувся перелом тенденції випереджаючого розвитку міждержавного співробітництва у податковій області. Якщо в ході перших трьох етапів розвитку правового регулювання міжнародного подвійного оподаткування динаміку подій у сфері міждержавної податкової взаємодії визначали державні інститути, що, як правило, не випереджали природний розвиток інтеграційної взаємодії на рівні приватних суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, то з початком інформаційної глобалізації державним інститутам уже доводиться надолужувати своє деяке відставання від процесів, які стали носити більший інтеграційний характер, ніж у попередні періоди. Тепер координація національних податкових політик спрямована на регулювання сфери електронної комерції, на запобігання згубної податкової конкуренції в результаті зловживання платниками податків механізмами міжнародної податкової оптимізації. Для вирішення подібних завдань із 1998 р. у рамках ОЕСР розробляються проекти з оподаткування операцій електронної комерції, а також реалізуються програми з боротьби із нечесною податковою конкуренцією, яка ініціюється з боку країн - податкових гавань. Для країн Європейського Союзу, як і раніше, актуальним є процес гармонізації національних податкових систем держав - членів ЄС, на розвиток якого значно впливає як інформаційна, так і фінансова глобалізація. Очевидно, що на даному етапі втілення принципу адекватності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню перейшло на якісно новий рівень свого розвитку. При цьому у XXI ст. міждержавне співробітництво у податковій сфері все більше впливає на формування національної податкової політики.

Еволюція правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню дозволяє провести паралель із розвитком глобалізаційних процесів у світовій економіці. А податкова політика і, як результат, податкова система кожної держави - одна з основних складових формування як національної, так і міжнародної економіки. Ми виділили чотири основних етапи розвитку принципу адекватності правового регулювання запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню. Кожному із цих етапів притаманна своя специфіка міждержавного співробітництва у сфері запобігання міжнародному подвійному оподаткуванню, яка виявляється у різному ступені втілення принципу адекватності у правовому регулюванні[16].

2.2. Міжнародний договір як механізм усунення подвійного оподаткування

Укладання угод про уникнення подвійного оподаткування та механізми, які ними встановлюються, мають без перебільшення неоціниме значення для розвитку інвестиційних процесів у будь-якій сучасній державі, а саме: для здійснення зарубіжного інвестування в економіку тієї чи іншої країни.

Міжнародний договір є найважливішим джерелом міжнародного податкового права. Податкова угода (у цій праці ми не зупиняємося на різниці між договором, угодою, конвенцією), як зазначає С. Г. Пепеляєв, має подвійну природу. Дійсно, з одного боку, вона регулюється міжнародним правом, з іншого — після її інкорпорації в національне податкове право стає елементом внутрішньодержавного податкового законодавства.

За юридичною силою міжнародні податкові угоди бувають двох видів.

— які мають більшу юридичну силу порівняно з національними податковими законами. Наприклад, в Україні, Російській Федерації, де міжнародні договори мають більшу юридичну силу, ніж національні закони, незалежно від того — раніше чи пізніше їх було прийнято (ст. 19 Закону України «Про систему оподаткування» від 18 лютого 1997 року № 77/97-ВР).

— які мають рівну юридичну силу (США, Великобританія). Така ситуація породжує багато суперечностей, в основі яких лежить зіткнення окремих положень рівних за силою національних і міжнародних норм, хоча після затвердження міжнародний договір стає актом, рівним національному, і за особливостями використання мало чим відрізняється від знов прийнятого національного закону[17].

Міжнародні угоди, що регулюють податкові відносини, можна об'єднати в три групи.

1. Умовно податкові — угоди, в яких питання оподаткування регулюються поряд з іншими, які не входять до предмету податкового чи фінансового права.

2. Загальноподаткові — угоди, присвячені загальним, основним проблемам оподаткування між договірними країнами (угоди про усунення подвійного оподаткування).

3. Обмежено-податкові — угоди, що обумовлюють застосування механізму оподаткування щодо конкретного виду податку, платника чи об'єкта оподаткування.

Завдання податкових угод (усунення подвійного оподаткування і механізм цього процесу, захист національного платника, доступ договірних сторін до необхідної інформації) реалізуються при розгляді чотирьох груп проблем:

а) сфери застосування договору;

б) закріплення конкретних видів податків за державами;

в) усунення подвійного оподаткування і механізму, що його забезпечує;

г) поведінка договірних сторін.

Загальна податкова угода про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (майна) звичайно складається з трьох частин: у першій встановлюється сфера дії угоди, у другий визначаються податкові режими, у третій передбачаються методи і порядок виконання угоди.

Перша частина складається, як правило, з двох статей, що визначають коло осіб, охоплюваних угодою, і податки, про які йдеться в угоді.

До другої частини включено статті, що регулюють межі юрисдикції кожної країни з обкладання конкретних видів доходів і капіталу (майна). Ці статті можна умовно поділити на три групи: статті, що стосуються доходів від «активної» діяльності (тобто пов'язаної з присутністю на території іншої держави); статті, що регулюють режим обкладання «пасивних» доходів; статті про оподаткування капіталу (майна). Крім того, сюди ж включено статті, що дають визначення деяких термінів, що вживаються в угоді.

У третій частині згруповано статті, які визначають порядок відносин і співробітництва між компетентними органами з виконання угоди, а також дуже важливі статті про погоджений між сторонами метод усунення подвійного оподаткування і статті про вступ у силу і припиненні дії угоди.

Як свідчить сучасна практика, дане явище давно стало звичайною нормою для нормального та цивілізованого існування й розвитку держав. І саме укладання названих угод покликане, у свою чергу, підтримувати цей процес.

При укладанні міждержавних податкових угод кожна держава представляє власну податкову систему, її принципи, основні механізми й чутливо реагує на будь-які непередбачені їх положення. Зрозуміло, досягти порозуміння та необхідного консенсусу легше двом державам, а не декільком, оскільки в цьому випадку сума інтересів країн є меншою, що допомагає ефективно розв'язувати податкові питання та укладати двосторонню угоду про уникнення подвійного оподаткування. Практика України, зокрема, свідчить саме про такий підхід до цієї проблеми. У світі діють також багатосторонні міждержавні податкові угоди, але їх значно менше, та й існуюча тенденція вказує не на їх користь. До речі, міжнародні організації (такі, як ООН) у своїх рекомендаціях зазначають, що укладання саме двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування на доходи та майно є найоптимальнішим варіантом вирішення міждержавних податкових питань[18].

Вільний рух у міжнародному економічному просторі людей, товарів, капіталів передбачає розв'язання проблеми подвійного оподаткування. Фінансова практика давно напрацювала цивілізовану форму вирішення конфліктів, що виникають на цьому ґрунті, — міждержавні податкові конвенції. За широкого функціонування світового ринку товарів і капіталів, активних інтеграційних процесів розв'язання проблеми названого оподаткування стало складовою міждержавної фіскальної координації, важливої для господарської діяльності в масштабах міжнародного економічного простору. З розширенням міжнародного економічного співробітництва, взаємного господарського проникнення та переплетення національних економік різні аспекти подвійного оподаткування органічно увійшли до міжнародного податкового права.

Особливе місце проблема подвійного оподаткування займає в економічних відносинах між індустріально розвинутими країнами і державами, що розвиваються. Перші є, як правило, експортерами, а другі – імпортерами капіталу. Принципи розподілення між цими групами держав платіжних можливостей, що виникають в результаті діяльності міжнародного бізнесу, неодноразово обговорювалися на міжнародних форумах, в тому числі на конференції ООН по торгівлі і розвитку. На відміну від прийнятого між розвинутими державами принципу постійного перебування, в угодах між розвинутими країнами і країнами що розвиваються, набагато ширші права і фіскальні переваги держави-експортера промислово-комерційної діяльності. Таким чином, у відносинах між індустріальними і країнами що розвиваються принцип перебування втрачає свою роль монополіста, поступаючись принципу статусу платника податку.

Фіскальний режим, що встановлений між розвинутими державами і державами, що розвиваються, виступає важливим фактором що стимулює так і дестимулює економічний розвиток і стан цих держав.

Одностороннє стимулювання інвестицій із сторони держав, що розвиваються є безрезультатним, якщо держава, компанії якої діють за її межами, не усунить подвійного оподаткування при ввезенні прибутку цих компаній на батьківщину, - але в даному випадку зникають переваги ведення бізнесу за кордоном. Пільги з сторони держави-інвестора можуть також мати форму так званого "інвестиційного кредиту”.

Інвестиційний кредит – це зменшення податкових зобов'язань материнської компанії на певний процент від об'єму її капіталовкладень за кордоном. Але провідні фінансові експерти давно переконались, що усунення подвійного оподаткування дивідендів приносить набагато більше користі для економічного росту, ніж який-небудь інвестиційний кредит. Ділові відносини, що торкаються інвестицій за кордон приймаються з врахуванням податкового режиму в державі інвестування капіталу і з врахуванням податків при переводі отриманого прибутку[19].

Законодавство деяких держав використовує і специфічні механізми зменшення подвійного оподаткування. Так у Франції застосовується поняття "податкового авуару”. Він представляє собою компенсацію подвійного оподаткування держателям акцій. В цьому випадку обкладається подохідним податком фізичні особи як держателі акцій з доходів від дивідендів, а також обкладається подохідним податком дохід акціонерного товариства, що є джерелом виплат дивідендів. Розмір податкового авуару, на який зменшується податок, рівний половині вартості розподілених девідендів.

Важливість появи такого різновиду міжнародних договорів, як угоди про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на прибуток та майно, стає дедалі очевиднішою та актуальнішою для цивилізованої, економічної співпраці фізичних і юридичних осіб різних держав, які у своїй діяльності прагнуть всіляко розширювати межі підприємницької діяльності.

Перші форми взаємодії держав в сфері фінансів були відомі, ще в 18 столітті. Угоди по питанням адміністративної допомоги в оподаткуванні і обміну фіскальною інформацією були заключені між Бельгією і Францією ( 1843р.) і між Бельгією і Голландією (1845р.). На даний час у світі діє більше 1000 міждержавних угод, що регулюють питання оподаткування. При чому є угоди, окремо присвячені податковим питанням, їх нараховується близько 500, а також різні положення про міждержавну координацію оподаткування, що можуть бути внесені в інші міжурядові документи.

У сучасних умовах поширення інтеграційних процесів, інтернаціоналізації та інтенсіфікації господарського життя значно розширилось коло проблем, які вимагають розв'язання на міжнародному рівні, до їх числа належать і питання, що мають податкову природу.

Аналіз податкових факторів у міжнародних відносинах набуває все більшої актуальності з точки зору реалізації й підвищення ефективності зовнішньоекономічної діяльності кожної держави, оскільки податки визначають розвиток міжнародної торгівлі, рух інвестицій, здійснення всіх міждержавних зв'язків.





Реферат на тему: Правове регулювання усунення подвійного оподаткування за кордоном та в Україні (дипломна робота)


Схожі реферати



5ka.at.ua © 2010 - 2016. Всі права застережені. При використанні матеріалів активне посилання на сайт обов'язкове.    
.