Архів якісних рефератів

Знайти реферат за назвою:         Розширений пошук

Меню сайту

Головна сторінка » Економіка підприємства

Визначення та класифікація фінансових інвестицій в податковому та бухгалтерському обліках (реферат)

Слово "інвестиції" зовсім недавно стало широко вживаним. Але далеко не всі правильно розуміють його. У зв'язку з цим відмінною рисою знаючого бухгалтера є добре володіння як самим терміном, так і прийомами бухалтерського та податкового обліку стосовно фінансових інвестицій.


Згідно з п. 1.28. Закону №283/97-ВР, інвестиція - це господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів, нематеріальних активів, корпоративних прав1 та цінних паперів2 в обмін на кошти або майно. Для цілей оподаткування інвестиції поділяються на фінансові, капітальні та реінвестиції3. В бухгалтерському ж обліку інвестиції поділяються лише на фінансові та капітальні (див.схему 1). Розглянемо в даній статті детально, що слід розуміти під фінансовою інвестицією в бухгалтерському та податковому обліку.

Схема 1

1 Корпоративне право - це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також частки активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.

2 Цінний папір - це документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, встановленим діючим законодавством про цінні папери.

3 Згідно з Законом №283/97-ВР, під капітальною інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання будинків, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, інших основних фондів та нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно з податковим законодавством з податку на прибуток. В той же час, господарська операція, яка передбачає здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок доходу (прибутку), отриманого від інвестиційних операцій, визнається реінвестицією.

Визначення терміну „фінансові інвестиції"

В бухгалтерському обліку визначення терміну "Фінансові інвестиції" та їх класифікація наведена в П(с)БО 2. Відповідно до п.4 П(с)БО 2 фінансові інвестиції - це:

активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

До таких активів зазвичай відносяться акції, облігації, інші цінні папери (наприклад, депозитні сертифікати, казначейські зобов'язання, тощо), корпоративні права. В податковому законодавстві, зокрема в Законі №283/97-ВР, наведене інше визначення терміну „фінансові інвестиції". Згідно з п.п. 1.28.2. даного Закону, під фінансовою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів4 та інших фінансових інструментів. Як бачимо, в бухгалтерському та податковому обліку визначення терміну „фінансові інвестиції" не відповідають один одному за формою, але за економічним змістом ідентичні. І це зрозуміло, адже мета бухгалтерського обліку - подання достовірної, неупередженої та повної інформації про фінансові інвестиції користувачам фінансової звітності, а мета податкового обліку з податку на прибуток - визначення оподаткованого прибутку підприємства. При цьому класифікація (поділ) фінансових інвестицій в податковому обліку з податку на прибуток відрізняється від класифікації фінансових інвестицій в бухгалтерському обліку.

4 Дериватив - стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати або продати цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах у майбутньому. Згідно з п.п.1.5.1 Закону №283/97-ВР, до деривативів належить форвардний та ф'ючерсний контракти, опціони. Крім того, деривативи поділяються за видами цінностей на фондовий, валютний та товарний.

Класифікація фінансових інвестицій

В Законі №283/97-ВР визначено, що фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні. Під прямою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає внесення підприємством коштів або майна безпосередньо до статутного фонду юрособи в обмін на корпоративні права, емітовані нею. Господарські ж операції, які передбачають придбання підприємством цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на біржовому ринку (за винятком операцій по купівлі акцій як безпосередньо підприємством, так і пов'язаними з ним особами, в обсягах, що перевищують 50 відсотків загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, які належать до прямих інвестицій) відносяться до портфельних інвестицій.

Для цілей фінансової звітності розрізняють:

довгострокові фінансові інвестиції - утримуються підприємством на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент;

поточні фінансові інвестиції - інвестиції, які утримуються підприємством на строк, що не перевищує один рік, і які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент.

В свою чергу довгострокові фінансові інвестиції поділяються на: інвестиції пов'язаним1 сторонам за методом участі в капіталі, інші інвестиції пов'язаним сторонам і інвестиції непов'язаним сторонам. Поточні фінансові інвестиції включають в себе еквіваленти грошових коштів, тобто короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і які характеризуються незначним ризиком зміни вартості та інші поточні інвестиції.

5 Згідно з П(с)БО 2, пов'язані сторони - це особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною. Під суттєвим впливом слід розуміти повноваження підприємства брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики.

В даному випадку слід зазначити, що чіткого розподілу між еквівалентом грошових коштів та іншими поточними інвестиціями не існує. Як правило, підприємство в Наказі про облікову політику визначає поточні фінансові інвестиції, які будуть віднесені в бухгалтерському обліку до еквіваленту грошових коштів (наприклад, інвестиції, строк погашення яких не перевищує трьох місяців з дати їх придбання і відносно яких існує впевненість у незмінності їх вартості) та інших поточних інвестицій (наприклад, інвестиції, строк погашення яких більше трьох місяців з дати їх придбання, але утримуються вони підприємством на строк, що не перевищує один рік).

Визначившись із класифікацією, давайте розглянемо об'єкт обліку фінансових інвестицій.

Об'єкт обліку фінансових інвестицій

Згідно з нормами П(с)БО 2 та П(с)БО 12, об'єктом бухгалтерського обліку фінансових інвестицій є актив (наприклад, цінний папір, тощо), тобто ресурс, що контролюється підприємством в результаті минулих подій, та використання якого, як очікується, приведе до надходження економічних вигод (наприклад, прибутку тощо) у майбутньому. Об'єктом же податкового обліку є безпосередньо як фінансова інвестиція в цілому (див. визначення вище), так і її окремі складові, зокрема, господарські операції (в т.ч. купівля-продаж) з безстроковими цінними паперами6, сертифікатами і облігаціями, процентними і дисконтними цінними паперами (наприклад, акціями)7. Отже, фінансові інвестиції трактуються в бухгалтерському та податковому обліку по різному, і крім того, їх класифікація та об'єкти обліку дещо відрізняються. Тому, і методологічні засади формування інформації про фінансові інвестиції в бухгалтерському обліку одні, а в податковому обліку інші.

6 Відповідно до п.п.7.9.4 Закону №283/97-ВР, безстрокові цінні папери - це цінні папери, які не мають встановленого строку погашення чи мають строк погашення більш як 10 років з моменту їх емісії (випуску) або згідно з умовами емісії передбачають право емітента приймати одноособове рішення про продовження строку погашення (ліквідації) таких цінних паперів, незалежно від загального строку дії таких цінних паперів.

7 Теорію податкового обліку операцій підприємства з цінними паперами розглянуто на стр. 24-25 та на стр. 28-29, відповідно, № 29/2003 і № 33 „Школи". Що стосується особливостей оподаткування безпосередньо фінансових інвестицій, як об'єкту податкового обліку, то вони будуть розглянуті у наступних публікаціях.

Облік поточних фінансових інвестицій

Продовження. Початок див. у "ШБ" № 46 за 2003 р.


В попередній публікації ми з'ясували, яким чином трактується термін "фінансові інвестиції" в бухгалтерському та податковому обліку, визначили об'єкти обліку фінансових інвестицій та навели їх класифікацію. Тепер, давайте розглянемо, як відображати поточні фінансові інвестиції (далі - ПФІ) в бухгалтерському обліку.


Первісна оцінка ПФІ

Відповідно до П(С)БО 12, придбані підприємством ПФІ первісно оцінюються та відображаються у бухобліку за собівартістю. В свою чергу, собівартість визначається в залежності від форми сплати (грошовими коштами, обмін на інші активи інш.) при придбанні ПФІ. При виконанні звичайного договору куплі-продажу (наприклад, купівля ЦП (ФІ) за грошові кошти), собівартість ПФІ складається з ціни її придбання (наприклад, вартості ЦП на фондовому ринку), а також інших витрат, а саме: комісійних винагород посередників, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням такої фінансової інвестиції. Якщо ж придбання ПФІ здійснено шляхом обміну на ЦП власної емісії або на інші акти (наприклад, основні засоби, нематеріальні активи, запаси інш.), то собівартість визначається за справедливою вартістю 1 (див.табл.1), відповідно, або переданих ЦП або інших активів.

Таблица 1

Визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань 2

№ п/п

Об'єкти визначення справедливої вартості

Визначення справедливої вартості

1.

Цінні папери

Поточна ринкова вартість на фондовому ринку. За відсутності такої оцінки - експертна оцінка.

2.

Дебіторська заборгованість

Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби. Дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою несуттєва (менше 5% номінальної суми).

3.

3.1.

Запаси:

Готова продукція і товари

Ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів

3.2.

Незавершене виробництво

Ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції

3.3.

Матеріали

Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)

4.

4.1.

Основні засоби

Земля та будівлі

Ринкова вартість

4.2.

Машини та устаткування

Ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

4.3.

Інші основні засоби

Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки

5.

Нематеріальні активи

Поточна ринкова вартість. За відсутності такої вартості - оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації

6.

Чисті активи або зобов'язання за пенсійними програмами з передбаченими виплатами

Теперішня (дисконтована) сума належних виплат пенсій за вирахуванням справедливої вартості будь-яких активів пенсійної програми

7.

Податкові активи та зобов'язання

Сума податкових пільг чи податків, що підлягають сплаті, які виникають унаслідок об'єднання підприємств

8.

Поточні та довгострокові зобов'язання

Теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для короткострокових зобов'язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою є несуттєвою (менше 5% номінальної вартості)

9.

Обтяжливі контракти та інші ідентифіковані зобов'язання

Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає сплаті при погашенні зобов'язання, визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою

1 Відповідно до п.4 П(С)БО 19, справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

2 Ідентифіковані активи та зобов'язання - це придбані активи та зобов'язання, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу, встановлених П(С)БО 2.

Розглянемо на конкретному прикладі, як відобразити в обліку придбання ПФІ.

приклад 1

Підприємство „Альфа" придбало 40 акцій підприємства „Фонд" (див. табл. 2). Відповідно до даних договору, акції можуть бути вільно реалізовані підприємством „Альфа" в будь-який момент, або ж підприємство „Фонд" викупить 10 акцій у підприємства „Альфа" через 2 місяці після продажу (ціна акцій не зміниться), а 30 акцій - на протязі року.

Таблица 2

№ п/п

Акції, шт.

Придбання акцій

Купівля за грошові кошти

Обмін на реалізовану готову продукцію (справедлива вартість), тис. грн.

Ціна (вартість) акцій, тис. грн.

Витрати пов'язані з придбанням акцій, тис. грн.

1

2

3

4

5

1

10

10

5

12

2

30

20

8

14

Після придбання акцій (ПФІ), підприємству „Альфа" потрібно зробити проведення в бухгалтерському обліку, застосовуючи рахунок 35 „Поточні фінансові інвестиції" 3 та його субрахунки - 351 „Еквіваленти грошових коштів" (стосовно 10 акцій) і 352 „Інші поточні фінансові інвестиції" (стосовно 30 акцій) (див. табл. 3 ).

Таблица 3

№ п/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік 4

Дт

Кт

Сума, грн.

1.

Придбано ПФІ та відображено як: а) еквіваленти грошових коштів

 

 

 

1.1.

сплачено з розрахункового рахунку (ряд.1 гр.3 табл.2+ ряд.1 гр.4 табл.2)

351

311

15000

1.2.

отримано інвестиції в оплату за реалізовану готову продукцію 5 (ряд.1гр.5 табл.2)

351

361

12000

2.

б) інші поточні фінансові інвестиції

 

 

 

2.1.

сплачено з розрахункового рахунку за 20 акцій (ряд.2 гр.3 табл.2+ ряд.2 гр.4 табл.2)

352

311

28000

2.2.

отримано інвестиції (10 акцій) в оплату за реалізовану готову продукцію (ряд.2 гр.5 табл.2)

352

361

14000

Підприємство „Альфа" отримало ПФІ 6 на загальну суму 69 тис. грн., які обліковуються згідно вимог 7 бухобліку на двох субрахунках.

3 За дебетом рахунку 35 відображається придбання (надходження) еквівалентів грошових коштів та інших поточних фінансових інвестицій, за кредитом - зменшення їх вартості та вибуття.

4 Окрім наведених в табл. 3, рахунок 35 "Поточні фінансові інвестиції" кореспондує за дебетом з кредитом рахунків: 30 (при сплаті за інвестиції грошовими коштами), 37 (отримання інвестицій в погашення дебіторської заборгованості), 46 (здійснення внеску до статутного капіталу), 73, 14, 16, 18 та інш.

5 Облік реалізації готової продукції не наводиться.

6 Згідно П(С)БО 12, підприємство за придбаними ПФІ може отримувати фінансовий дохід у вигляді дивідендів, відсотків, роялті та ренти, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим П(с)БО 15.

7 Відповідно до положень Інструкції №291, аналітичний облік ПФІ ведеться за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості отримання інформації про ці інвестиції як на території України, так і закордоном.

Зменшення суми ПФІ та визначення фінансових результатів

При продажу акцій вартість ПФІ зменшується 8 . В цьому випадку різниця між чистою виручкою від реалізації ПФІ (акцій) та балансовою вартістю визнається прибутком або збитком.

8 Рахунок 35 "Поточні фінансові інвестиції" кореспондує за кредитом з дебетом рахунків: 14 (при визнанні ПФІ довгостроковою фінансовою інвестицією), 31 (повернення фінансової інвестиції за ціною придбання), 18, 42, 85, 97, 99.

Давайте розглянемо, як зменшиться сума ПФІ в разі продажу акцій на конкретному прикладі, використовуючи також дані прикладу 1.

приклад 2

Підприємство „Альфа" на протязі 2 місяців з дати придбання реалізувало: 10 акцій (ряд.1 гр.2 табл.2) підприємству „Фонд" (вартість 10 акцій на дату продажу дорівнює їх собівартості і складає 27 тис. грн. (10*(27000:10)); 5 акцій (ряд.2.1. табл.3) підприємству „Рост" (ринкова вартість 5 акцій на дату продажу - 17000 грн., собівартість 5 акцій дорівнює 7 тис. грн. (5*(28000:20)); 15 акцій (ряд.2.1. табл.3) підприємству „Вест" (ринкова вартість 15 акцій на дату продажу - 16000 грн., собівартість 15 акцій дорівнює 21 тис. грн. (15*(28000:20)).

В бухгалтерському обліку підприємство „Альфа" здійснить такі проведення:

Таблица 4

№ п/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік 9

 

Дт

Кт

Сума, грн.

1.

Реалізація акцій підприємству „Фонд" (вибуття ПФІ). Отримано грошові кошти на поточний рахунок.

311

351

27000

2.

Реалізація акцій підприємству „Рост"

 

 

 

2.1.

Отримано грошові кошти на розрахунковий рахунок

311

741

17000

2.2.

Відображено собівартість реалізованих акцій (зменшення ПФІ)

971

352

7000

2.1.

Визначено фінвнсовий результат (в кінці звітного періоду)

741

793

793

971

17000

7000

3.

Реалізація акцій підприємству „Вест"

 

 

 

3.1.

Отримано грошові кошти на розрахунковий рахунок

311

741

16000

3.2.

Відображено собівартість реалізованих акцій (зменшення ПФІ)

971

352

21000

3.3.

Визначено фінансовий результат (в кінці звітного періоду)

741

793

793

971

16000

21000

9 Дивись зноску 2. З таблиці 4 видно, що при вибутті ПФІ, в даному випадку, при їх реалізації підприємству "Фонд", собівартість акцій дорівнює реалізаційній вартості і фінансові результати визначати недоцільно.

Що стосується реалізації акцій іншим підприємствам, то в одному випадку ми маємо прибуток (кредитове сальдо рахунку 793, сума 10000 грн. (17000 - 7000), а в іншому випадку - збиток (дебетове сальдо рахунку 793, сума 5000 грн. (21000 - 16000). В кінці звітного періоду підприємство „Альфа" буде мати прибуток від проведеної операції в сумі 5000 грн. (10000 - 5000), дорівнює кредитовому сальдо рахунку 793. Не реалізовані ПФІ (ряд.2.2. табл.3) будуть відображені на дату балансу підприємством „Альфа" у складі оборотних активів за справедливою вартістю (див. нижче).

Оцінка ПФІ на дату балансу

Згідно з п.8 П(С)БО 12, ПФІ на дату балансу відображаються за справедливою вартістю 10 . В той же час, суму збільшення або зменшення балансової вартості ПФІ на дату балансу слід відносити до складу інших доходів (рахунок 74 „Інші доходи") або інших витрат (рахунок 975 „Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій") відповідно. Відмітимо, що порівняння (оцінка) ПФІ за справедливою та балансовою вартістю здійснюється за кожною фінансовою інвестицією окремо. Розглянемо приклад.

10 ПФІ, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо (наприклад, відсутній ідентичний актив на ринку, а також за певних обставин не є можливим зробити експертну оцінку інш.) відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. Втрати від зменшення корисності інвестиції відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості ПФІ.

приклад 3

Підприємство „Альфа" на протязі жовтня 2002 р. придбало по 10 акцій у:

- підприємства „Фонд" (див.прикл. 1, табл.3 ряд 2.2.);

- підприємства „Айс", собівартість акцій на дату придбання - 3000 грн., справедлива вартість (експертна оцінка) станом на 31.12.2002 р. - 2800 грн.:

- підприємства „Локо", собівартість акцій на дату придбання - 2000 грн., справедлива вартість (експертна оцінка) станом на 31.12.2002 р. - 2400 грн.:

Справедлива вартість 10 акцій підприємства „Фонд" дорівнюватиме, наприклад, вартості цих акцій, визначеної за допомогою експертної оцінки, тому додаткових проведень підприємству „Альфа" робити не потрібно. Станом на 31.12.2002 р. за цією ПФІ буде дебетове сальдо по рахунку 352 в сумі 14000 грн. (див.прикл. 1, табл.3 ряд 2.2.). Що стосується акцій, придбаних у інших підприємств, то підприємству „Альфа" станом на 31.12.2002р. потрібно зробити їх переоцінку та здійснити в бухгалтерському обліку додаткові проведення (див. табл.5).

Таблица 5

№ п/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік 11

Дт

Кт

Сума, грн.

1.

Переоцінка (уцінка) акцій (ПФІ), придбаних у підприємства „Айс"(3000-2800)

975

35

200

2.

Переоцінка (націнка) акцій (ПФІ), придбаних у підприємства „Локо" (2000-2400)

35

74

400

3.

Визначено фінансовий результат (в кінці звітного періоду)

74

793

793

975

400

200

11 Окрім наведених в таблиці 3, рахунок 35 "Поточні фінансові інвестиції" кореспондує за дебетом з кредитом рахунків: 30 (при сплаті за інвестиції грошовими коштами), 37 (отримання інвестицій в погашення дебіторської заборгованості), 46 (здійснення внеску до статутного капіталу), 73, 14, 16, 18 та інш.

Станом на 31.12.2002р. дебетове сальдо по рахунку 35 буде дорівнювати сумі:

- 2800 грн. за ПФІ, придбаною у підприємства „Айс";

- 2400 грн. за ПФІ, придбаною у підприємства „Локо".

Додавши суми за всіма ПФІ, підприємство „Альфа" на 31.12.2002 р. матиме дебетове сальдо по рахунку 35 в розмірі 19200 грн. (14000+2800+2400). Фінансо- вим результатом переоцінки ПФІ є прибуток в сумі 200 грн.(400 - 200), тобто кредитове сальдо по рахун- ку 793.

Облік довгострокових фінансових інвестицій

Продовження. Початок див. у "ШБ"№ 46, № 48 за 2003 р.


Знання нюансів обліку довгострокових фінансових інвестицій (ДФІ) знадобиться вам для правильного ведення аналітичного обліку на підприємстві. До якого з чотирьох видів належать ваші ДФІ? Яким з двох методів оцінки ДФІ ви скористуєтеся? Відповіді на ці питання в нашій статті.


В попередніх публікаціях ми з'ясували, що відповідно п.17 П(С)БО 2 до довгострокових фінансових інвестицій (далі в тексті - ДФІ) слід відносити інвестиції, що не є поточними, тобто інвестиції, які утримуються підприємством на період більше одного року (тобто термін погашення яких більше одного року), та всі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. Дане визначення є загальним при первісній оцінці підприємством придбаних інвестицій та віднесенні їх до ДФІ або ж до поточніх фінансовіх інвестицій (далі в тексті - ПФІ). Слід відмітити, що всі придбані ДФІ первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю так само, як і ПФІ 1 .

1 Див. розділ "Первісна оцінка ПФІ" "ШБ" № 48/2003

При відображенні ДФІ на дату балансу, підприємство-інвестор повинен користуватися певною класифікацією. Іншими словами, всі ДФІ згідно П(C)БО 12 можливо поділити на дві великі групи, а саме:

1) інвестиції, що надають право власності інвестору (далі - ДФІ з ПВ);

2) інвестиції, що не надають право власності інвестору (далі - ДФІ без ПВ).

Цей поділ важливий насамперед тому, що відповідно до положень Інструкції №291 аналітичний облік ведеться підприємством не тільки за об'єктами інвестування, а й за групами (видами) ДФІ. Крім того, класифікувати ДФІ важливо також і для того, щоб визначити метод оцінки та обліку конкретної інвестиції на дату балансу.

Облік ДФІ, що надають право власності

ДФІ з ПВ поділяються на такі види:

1. Фінансові інвестиції в асоційовані підприємства 2 .

2. Фінансові інвестиції в спільну діяльність (спільні підприємства) 3 .

3. Фінансові інвестиції в дочірні підприємства 4 .

4. Фінансові інвестиції в підприємства, на які інвестор не має суттєвого впливу 5 .

2 Відповідно до п.4 П(с)БО 3, асоційоване підприємство - це підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

3 В даному випадку, спільна діяльність - це господарська діяльність зі створенням юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними. Під спільним контролем слід розуміти розподіл контролю між двома або більше сторонами (підприємствами-інвесторами) за господарською діяльністю об'єкта інвестування відповідно до угоди про ведення спільної діяльності. Визначення терміну "контроль" наведене в П(с)БО 19. Згідно п.4 П(с)БО 19, контроль - це вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод (прибутку, дивідендів тощо) від його діяльності.

4 Відповідно до п.4 П(С)БО 19, дочірнє підприємство - це підприємство, що перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства. В свою чергу, материнське (холдингове) підприємство (тобто підприємство-інвестор) здійснює контроль дочірніх підприємств. Зазвичай підприємство-інвестор контролює, наприклад, АТ, якщо володіє більше 50% випущених акцій з правом голосу.

5 Відповідно до п.3 П(С)БО 12, суттєвий вплив - це повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Тобто підприємство-інвестор має суттєвий вплив, якщо володіє, наприклад, 25-50% акцій, що дають право голосу на загальних зборах акціонерів об'єкта інвестування. Крім того, свідченням наявності суттєвого впливу з боку контрольного учасника може бути: представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі спільного підприємства; та/або участь у прийнятті рішень; та/або взаємообмін управлінським персоналом; та/або забезпечення спільного підприємства необхідною технічною інформацією.

Залежно від рівня впливу (суттєвий, незначний, контрольний) інвестора на об'єкт інвестування та наведеної класифікації ДФІ з ПВ визначається метод оцінки та обліку інвестицій на дату балансу. В П(С)БО 12 визначено два методи оцінки та обліку ДФІ з ПВ на дату балансу, а саме: за справедливою вартістю і за методом участі в капіталі. Розглянемо ці методи оцінки та обліку ДФІ з ПВ детальніше на конкретних прикладах (див. стор. 13-14).

Оцінка та облік ДФІ з ПВ на дату балансу за справедливою вартістю

Згідно П(с)БО 12, ДФІ з ПВ обліковуються у підприємства-інвестора на дату балансу за справедливою вартістю, якщо:

а) вони придбані в асоційованого, дочірнього, або спільного (із створенням юридичної особи) підприємства та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати їх придбання;

б) асоційоване, дочірнє, або спільне (із створенням юридичної особи) підприємство веде діяльність в умовах, що обмежують його здатність передавати кошти інвестору (учаснику спільного підприємства) протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців;

в) підприємство-інвестор, що здійснило інвестицію в спільне (із створенням юридичної особи) підприємство, не є контрольним учасником;

г) підприємство-інвестор не має суттєвого впливу (наприклад, менше 25% голосів акцій, що дають право голосу) на об'єкт інвестування.

Розглянемо приклад відображення на дату балансу у підприємства-інвестора ДФІ з ПВ за справедливою вартістю.

Приклад 1

ВАТ „Альфа" придбало акції ЗАТ „Фонд" та ЗАТ „Спілка" (див. табл. 1) 6 . Відповідно до даних договорів акції можуть бути реалізовані ВАТ „Альфа" сторонньому підприємству тільки після одержання дозволу від акціонерів ЗАТ „Фонд" та ЗАТ „Спілка" відповідно. 01.11.2001р. ВАТ „Альфа" отримало такий дозвіл та продало 10 акцій ЗАТ „Фонд" за ціною 3000 грн. та 10 акцій ЗАТ „Спілка" за ціною 4100 грн.

6 ВАТ "Альфа" обліковує ДФІ з ПВ в акції ЗАТ "Фонд" та ЗАТ "Спілка" за справедливою вартістю, бо не має суттєвого впливу на об'єкти інвестування (відповідно 4% і 3% акцій з правом голосу, якими володіє ВАТ "Альфа").

Таблиця 1

№ з/п

ДФІ з ПВ

Придбання акцій станом на 01.11.2000р.

Справедлива (ринкова) вартість акцій станом на 31.12.2000р. (така ж сама на дату продажу акцій), грн.

Оголошені 01.04.2001р. та отримані 01.05.2001р. дивіденди, грн.

Кількість, шт.

Собівар­ тість, грн.

Доля акцій в загальній кількості випущених ЗАТ акцій з правом голосу, %

1

2

3

4

5

6

7

1

В акції ЗАТ „Фонд"

15

6000

4

4500

300

2

В акції ЗАТ „Спілка"

20

7000

3

8000

400

Всього:

35

13000

-

12500

700

Враховуючи дані прикладу 1, в бухгалтерському обліку ВАТ „Альфа" будуть зроблені відповідні проведення (див.табл.2).

Таблиця 2

№ з/п

Зміст господарських операцій

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Здійснено 01.11.2000р. інвестиції в акції ЗАТ "Фонд"

14

31

6000

2

Здійснено 01.11.2000р. інвестиції в акції ЗАТ "Спілка"

14

31

7000

3

Відображено 31.12.2000р. переоцінку акцій ЗАТ "Фонд" (6000 грн.-4500 грн.)

975

14

1500

4

Відображено 31.12.2000р. переоцінку акцій ЗАТ "Спілка" (8000 грн.-7000 грн.)

14

74

1000

5

Визначено фінансовий результат від переоцінки акцій (збиток 500 грн.)

79

74

975

79

1500

1000

6

Відображення 01.04.2001р. оголошених дивідендів

373

731

700

7

Відображення 01.05.2001р.отриманих дивідендів

31

373

700

8

Визначено фінансовий результат від інвестиційної діяльності (прибуток 700 грн.)

731

79

700

9

Реалізація 01.11.2001р. 10 акцій ЗАТ „Фонд"

Отримано грошові кошти на розрахунковий рахунок

311

741

3000

10

Відображено собівартість реалізованих акцій ЗАТ "Фонд" (10*(6000/15))

971

14

4000

11

Реалізація 01.11.2001р. 10 акцій ЗАТ „Спілка"

Отримано грошові кошти на розрахунковий рахунок

311

741

4100

12

Відображено собівартість реалізованих акцій ЗАТ "Спілка" (10*(7000/20))

971

14

3500

13

Визначено фінансовий результат від продажу акцій ЗАТ "Фонд" (збиток 1000 грн.)

741

793

793

971

3000

4000

14

Визначено фінансовий результат від продажу акцій ЗАТ "Спілка"(прибуток 600 грн.)

741

793

793

971

4100

3500

Пояснення до табл. 2. Як бачимо, облік ДФІ з ПВ за справедливою вартістю майже ідентичний обліку ПФІ 7 . Відмінність пов'язана лише з вибором рахунків бухгалтерського обліку при відображенні ДФІ з ПВ і ПФІ, та критеріями, якими слід керуватися при первісній оцінці інвестицій. Відмітимо також, що згідно вимог П(С)БО12, дивіденди відображаються ВАТ "Альфа" (інвестор) як дохід у звітному періоді, коли вони були оголошені ЗАТ "Фонд" та ЗАТ "Спілка" (об'єкти інвестування).

7 Див. посилання 2.

Оцінка та облік ДФІ з ПВ на дату балансу за методом участі в капіталі

Згідно з п.4 П(с)БО 3

метод участі в капіталі - це метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

За цим методом, відповідно до вимог П(С)БО12, здійснюється оцінка та облік на дату балансу тільки ДФІ з ПВ в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільне підприємство). Метод участі в капіталі не застосовується у випадку, якщо ДФІ з ПВ оцінюються та обліковуються на дату балансу у інвестора за справедливою вартістю (критерії оцінки наведені вище. При застосуванні методу участі в капіталі слід керуватися правилами, що певною мірою характеризують його (метод) та зазначені в П(С)БО12, а саме:

1. Балансова вартість ДФІ з ПВ збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

2. Балансова вартість ДФІ з ПВ збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об'єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об'єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об'єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об'єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

3. Балансова вартість ДФІ з ПВ в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється згідно з П(с)БО 19.

4. Зменшення балансової вартості ДФІ з ПВ відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. ДФІ з ПВ, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

5. Якщо інвестор (контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи спільному, асоційованому підприємству відповідно і передає значні ризики та вигоди, пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного, асоційованого підприємства відповідно.

6. Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.

7. Інвестор спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

8. Якщо інвестор (контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи відповідно в спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об'єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.

9. Контрольний учасник спільного підприємства припиняє облік ДФІ з ПВ за методом участі в капіталі з останнього дня місяця, в якому він перестає здійснювати спільний контроль за спільним підприємством або суттєво впливати на його діяльність.

10. ДФІ з ПВ обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об'єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу участі в капіталі для обліку ДФІ з ПВ припиняється з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства.

Інакше кажучи, при застосуванні методу участі в капіталі слід зважати на те, що пропорційна частка доходу (витрат) звітного періоду об'єкта інвестування збільшує (зменшує) суму інвестицій у інвестора. Оголошені ж об'єктом інвестування дивіденди визнаються інвестором та зменшують загальну суму інвестицій.

Розглянемо приклад оцінки та обліку ДФІ з ПВ на дату балансу за методом участі в капіталі.

Приклад 2

ВАТ „Альфа" придбало акції ЗАТ „Рест". Дані, пов'язані з придбанням, наведені в табл.3. Інших змін в капіталі ЗАТ „Рест", окрім наведених в таблиці, на протязі 2001 р. не було.

Таблиця 3

ДФІзПВ

Придбання акцій станом на 01.11.2001р.

Оголошений чистий прибуток за 2001р., тис. грн.

Оголошені дивіденди за 2001р., тис. грн.

Кількість, шт.

Собівартість, тис.грн.

Доля акцій в загальній кількості випущених ЗАТ акцій з правом голосу, %

1

2

3

4

5

6

В акції ЗАТ „Рест"

10

70

45

100

20

Примітка. ВАТ „Альфа" обліковує ДФІ з ПВ в акції ЗАТ „Рест" за методом участі в капіталі, так як має суттєвий вплив на об'єкт інвестування (ВАТ „Альфа" володіє 45% акцій з правом голосу).

В бухгалтерському обліку ВАТ „Альфа" потрібно зробити проведення, які б відображали наведене в прикладі 2 (див. табл. 4).

Таблиця 4

№ з/п

Зміст господарських операцій

Бухгалтерський облік

Сума, тис. грн.

Дт

Кт

1

Здійснено 01.11.2001р. інвестиції в акції ЗАТ "Рест"

141

31

70

2

Визнання своєї частки доходу в прибутках ЗАТ „Рест" (100*45%/100%)

141

721

45

3

Визнання своєї частки дивідендів у загальній сумі дивідендів, оголошених ЗАТ „Рест" (20*45%/100%)

373

141

9

4

Отримано дивіденди

31

373

9

5

Визначено фінансовий результат від інвестиційної діяльності (прибуток)

721

79

45

Примітка. Таким чином, балансова вартість ДФІзПВ у ВАТ "Альфа" станом на 31.12.2001р. буде дорівнювати 106 тис. грн. (70+45-9).

Облік довгострокових фінансових інвестицій, що не надають прав власності 1

Згідно з вимогами П(С)БО 12 під ДФІП слід розуміти довгострокові фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення. У свою чергу, ДФІП - це боргові цінні папери (далі - ЦП), тобто такі ЦП, які підтверджують право їх власника (інвестора) на отримання: номінальної вартості цих ЦП в передбачений у них термін; фіксованого доходу у вигляді певного процента від вартості ЦП. Інакше кажучи, інвестор хоч і перераховує кошти в рахунок оплати придбаних ЦП (здійснює інвестицію), але водночас має право на повернення раніше наданих (тобто в борг) коштів у визначений термін (наприклад, через 3 роки) та, крім того, має право на одержання доходу (у вигляді процента) від інвестиційної (певною мірою - позичкової) діяльності. Зазначимо, що до боргових ЦП зазвичай відносять облігації, казначейські зобов'язання, депозитні сертифікати та інші ЦП, що не надають прав власності інвестору. Як ми зазначали в попередніх публікаціях, всі придбані ДФІ (зокрема ДФІП) первісно оцінюються та відображаються в бухобліку за собівартістю так само, як і поточні фінансові інвестиції. Що стосується обліку ДФІП на дату балансу, то він відрізняється від обліку всіх інших фінансових інвестицій.

1 Далі в тексті - ДФІП.

Оцінка та облік ДФІП на дату балансу

ДФІП обліковуються на дату балансу за амортизованою собівартістю. Згідно з п.3 П(С)БО 12 амортизована собівартість ДФІП (далі - АСДФІП) - це собівартість фінансової інвестиції з урахуванням її часткового списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії). З наведеного визначення можна зробити висновок, що інвестор вибирає формулу розрахунку АСДФІП залежно від придбання боргових ЦП або з дисконтом чи з премією. Розглянемо обидва приклада розрахунку в табл. 1.

Таблиця 1

№ з/п

Показник

Фомула розрахунку

ДФІП (боргові ЦП), придбані з дисконтом

ДФІП (боргові ЦП), придбані з премією

1

АСДФІП

А(С)В + САД

А(С)В -САП

2

САД та САП

СЕСВ - ДФСВ

ДФСВ - СЕСВ

2.1

ДФСВ

НВ х ФСВ/100%

НВ х ФСВ/100%

2.2

СЕСВ

ЕСВ х А(С)В/100%

ЕСВ х А(С)В/100%

2.2.1

ЕСВ

(ДФСВ+СД/КП) : ((НВ+СВ)/2)*100%

(ДФСВ-СП/КП) : ((НВ+СВ)/2) х 100%

А(С)В - це собівартість фінансової інвестиції на дату придбання або амортизована вартість фінансової інвестиції на початок звітного періоду; САД - сума амортизації дисконту; САП - сума амортизації премії; ДФСВ - сума доходу за фіксованою (номінальною) ставкою відсотка; НВ - номінальна вартість фінансової інвестиції; ФСВ - фіксована (номінальна) ставка відсотка; СЕСВ - сума за ефективною ставкою відсотка; ЕСВ - ефективна ставка відсотка; СД - сума дисконту; СП - сума премії; КП - кількість періодів нарахування процентів за борговими ЦП; СВ - собівартість фінансової інвестиції на дату придбання, тобто ринкова вартість 2 .

2 Відповідно до п.3 П(С)БО12 ринкова вартість фінансової інвестиції - це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку. В даному випадку це сума, яку сплачує інвестор при придбанні боргових ЦП, а саме: безпосередньо номінальна вартість ЦП та витрати, пов'язані з їх придбанням (комісійна винагорода, мито, податки тощо).

Деякі пояснення до таблиці 1.

  • У звітному періоді, в якому інвестором придбано ДФІП, при розрахунку АС (рядок 1) складовою добутку є сума собівартості фінансової інвестиції, в подальшому, тобто в наступних звітних періодах - уже амортизована вартість.
  • Відповідно до П(С)БО 12 різниця між собівартістю та вартістю погашення ДФІП визнається дисконтом або премією і амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. За цим методом сума амортизації (САД та САП) визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка (ДФСВ) і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток (СЕСВ).
  • Згідно з п.3 П(С)БО 12 ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (ДФСВ+СД/КП) або різниці річного відсотка та премії (ДФСВ-СП/КП) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення ((НВ+СВ)/2).

Розглянемо приклад розрахунку АСДФІП в інвестора, який придбав ЦП.

Приклад 1

01.01.2003 р. інвестор придбав дві 5% облігації: одну за 6000 грн., другу за 7000 грн. Номінальна вартість кожної облігації - 6500 грн., строк погашення - 5 років. Відповідно до умов прикладу 1, перед початком розрахунку АСДФІП, тобто станом на 31.12.2003р. показники матимуть такі значення:

а) дисконт - СД - 500 грн. (6500 грн.-6000 грн.); А(С)В - 6000 грн.; НВ - 6500 грн; ФСВ - 5%; КП - 5; СВ - 6000 грн.

б) премія - СП - 500 грн. (7000 грн.-6500 грн.); А(С)В - 7000 грн.; НВ - 6500 грн; ФСВ - 5%; КП - 5; СВ - 7000 грн. 3 .

3 Зазначимо, що в подальшому станом на 31.12.2004р., 31.12.2005р. тощо А(С)В буде змінюватися (збільшуватися або зменшуватися) на САД або САП, а всі інші показники залишатимуться незмінними.

Підставивши дані значення в таблицю 1, розрахуємо інші показники станом на 31.12.2003р. (див.табл.2).





Реферат на тему: Визначення та класифікація фінансових інвестицій в податковому та бухгалтерському обліках (реферат)


Схожі реферати



5ka.at.ua © 2010 - 2016. Всі права застережені. При використанні матеріалів активне посилання на сайт обов'язкове.    
.