Архів якісних рефератів

Знайти реферат за назвою:         Розширений пошук

Меню сайту

Головна сторінка » Бухгалтерський облік

Історія розвитку основних бухгалтерських течій та шкіл (конспект лекцій)

Конспект лекцій для студентів спеціальностей „Облік і аудит” та "Оподаткування”. - Луцьк: РВВ ЛНТУ, 2008. – с. 66.

Методичні вказівки містять перелік основних тем, що вивчаються на практичних заняттях з курсу "Історія розвитку бухгалтерського обліку”, основні поняття, питання для самоперевірки та список рекомендованої літератури.

Укладач: доц., к.е.н.О.А. Урбан

Рецензент: доц., к.е.н.І.Б.Садовська

Відповідальний за випуск: доц., к.е.н. І.Б. Садовська.

Затверджено науково-методичною радою ЛДТУ,

протокол № від 2008р.

Рекомендовано до друку радою інституту управління та бізнесу, протокол № від 2008р

Затверджено на засіданні кафедри обліку та аудиту, протокол № від 31.03.2008 р.

ВСТУП

Історія розвитку бухгалтерського обліку – складова системи економічних наук, яка вивчає розвиток основних бухгалтерських течій та шкіл. З огляду на це, вона є базовою дисципліною навчального плану підготовки спеціалістів зі спеціальностей "Облік та аудит” і "Оподаткування”.

Мета вивчення дисципліни "Історія розвитку бухгалтерського обліку” – надати майбутнім спеціалістам базові теоретичні знання та сприяти розвитку нового економічного мислення.

Завданнями даної дисципліни є:

- засвоєння загальних методологічних підходів до вивчення історії бухгалтерського обліку;

- ознайомлення з обліковими системами стародавнього світу та середньовіччя;

- оволодіння знаннями з формування бухгалтерської науки в країнах Європи;

- вивчення історії становлення та розвитку бухгалтерського обліку в Україні.

Практичні знання сприяють закріпленню отриманих теоретичних знань на практиці. Для цього студентам на практичних заняттях пропонується основні питання та напрямки дискусії. Для закріплення знань необхідно розглянути тестові завдання та питання для самоперевірки.

Протягом навчального курсу студенти здають підсумкові модулі. При позитивному вивченні і відвідуванні занять студентам виставляється залік автоматично. Студенти, які не справились із запланованим курсом протягом семестру, складають залік.

ПЛАНУВАННЯ ЛЕКЦІЙНИХ ЗАНЯТЬ

Тема 1. Зародження бухгалтерського обліку в країнах Стародавнього світу

1. Виникнення та розвиток історії бухгалтерського обліку.

2. Загальні методологічні підходи до вивчення історії розвитку бухгалтерського обліку

3. Облікова система Стародавнього Єгипту

4. Розвиток обліку у Стародавньому Вавилоні.

5. Зародження обліку в Персії та Індії.

1. Виникнення та розвиток історії бухгалтерського обліку.

Виникнення та розвиток бухгалтерського обліку стало логічним і незворотнім кроком в історичному розвитку людської цивілізації. Зародження осмислених господарських відносин в суспільстві вимагало створення дієвих прийомів визначення наявного у власника майна та забезпечення належного контролю за його використанням. Із часом бухгалтерський облік зазнає постійних еволюційних змін, на кожному історичному етапі розвитку суспільства розширюються, уточнюються та переглядаються його теоретичні основи і практика здійснення.

На сьогоднішній день при зміні економічної реальності необхідно приділяти особливу увагу проблемі розробки нових й коригування існуючих основоположних засад розвитку обліку. При цьому в ході проведення такої роботи необхідно обов'язково враховувати результати досліджень обліку в історичному ракурсі. Значення історії обліку винятково важливе для розуміння його сучасного стану та оцінки можливих напрямів розвитку.

Вивчення дисципліни „Історія розвити бухгалтерського обліку” ставить за мету допомогти студентам оволодіти необхідними знаннями з історії бухгалтерського обліку, його виникнення та еволюції як економічної науки, навчити студентів аналізувати, досліджувати і критично оцінювати бухгалтерський облік в історичному ракурсі та на цій основі виводити основні тенденції розвитку облікової науки на сучасному етапі.

2. Загальні методологічні підходи до вивчення історії розвитку бухгалтерського обліку

За працями видатного російського вченого Я.В.Соколова можна виділити наступні методологічні підходи до вивчення історії бухгалтерського обліку:

1. Філософський, прихильники якого намагалися пов'язати окремі факти розвитку бухгалтерського обліку із загальними філософськими законами. Основоположникам цього підходу були А. Хаар і російський вчений Ф.В. Єзерський. Останній взагалі заперечував подвійну бухгалтерію, називаючи її „злодійською” та неправильною. Це він обґрунтовував „потрійною бухгалтерією”, що базувалась на таких категоріях матеріального обліку, як „прихід”, „видатки”, „залишок”.

2. Документальний – на відміну від попереднього, його прихильники (Бауер, Меліс, Широкий, де Кройс) викладали історичні факти в тісному зв'язку з їх документальним підтвердженням. У цілому такий підхід ґрунтувався на збиранні та опрацюванні багатьох документів – історичних фактів-матеріалів, що давало певну підставу для осмислення історичного розвитку бухгалтерського обліку.

3. Синтетичний – це синтез і поєднання двох зазначених вище підходів. Його прихильники на підставі великого історичного досвіду мали на меті узагальнити історичний розвиток обліку в рамках філософських концепцій (Помазков, Кейль, Деметреску, Гертц, Галаган). Він полягає в намаганні пов'язати отриманні історичні факти щодо ведення обліку з розвитком суспільства.

4. Аналітичний – полягає у дослідженні історії не всього обліку, а окремих його категорій: рахунки, бухгалтерський баланс, форма бухгалтерського обліку, оцінка (Літтлон, Ямей, Вейнцман). Слід зазначити основний недолік, який завадив широкому його розвитку – відсутність системного підходу до вивчення основних категорій обліку, що значно порушує методологічні засади дослідження розвитку обліку.

На думку В.Ф. Палія та Я.В. Соколова, першими прийомами господарського обліку були:

- якісно однорідні облікові сукупності (групи) – облікові рубрики, що в подальшому отримали назву рахунків;

- інвентаризація;

- контокорент (рахунок, відкритий для взаємних розрахунків з певною особою) [149, с.6].

Існують різні точки зору стосовно того, який прийом обліку виник раніше – інвентаризація чи контокорент. Але так як кожний прийом виникає, виходячи із потреб господарської практики, то судячи із всього, всі названі прийоми виникли одночасно.

3. Облікова система Стародавнього Єгипту

Єгипет. Облікова культура та мистецтво в Стародавньому Єгипті досягли високого ступеня розвитку. Облік майна фараонів проводили спеціальні писарі, що проходили відповідну фахову підготовку в школах, якими керували жерці. Записи робилися на свитках з папірусу, довжина яких сягала 4—5 м, а ширина 20— 25 см. Про наявність таких шкіл пише професор М.А. Кипарисов5. Записи робили чорною і червоною тушшю. Зберігся уривок облікової книги царського двору приблизно 1900 р. до н. є. Це щоденні записи отримання та витрачання різних цінностей. їх будова подібна до оборотних відомостей за матеріальними ра­хунками. Насамперед подається початковий залишок на певний день, потім записуються надходження про­тягом дня у вигляді екстраординарних доходів цього дня та отримань від храму Амона та підсумовуються отримані доходи. Далі перелічуються усі витрати, на­приклад: видатки на утримання двору, вельмож,

війська. Після розрахунків загальних витрат виводить­ся залишок на наступний день — справжня оборотна відомість. Рахунки матеріальних цінностей здійсню­вались за схемою:

зп + н = в+зк.,

де Зп — залишок початковий, Н — надходження, В — витрати, Зк — залишок кінцевий.

Матеріальний облік, відповідно, передбачав реєст­рацію також кошторисних витрат. Справді, за VI ди­настії в обліку вже застосовувались кошторис і реє­страція фактів контролю його виконання (2500— 2400 р. до н. є.). Основним обліковим прийомом і еле­ментом на той час була інвентаризація. Саме на підставі її даних проводився матеріальний облік наявності майна з обов'язковим виведенням його щоденного залишку. На 25 працівників належало мати одного пи­саря, заробітна плата (ставка) якого була дуже високою на той час і прирівнювалась до ставки начальника.

Про хід роботи начальник подавав щоденний пись­мовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх ходом виконували спеціальні комісії. Якщо звіт визнавався незадовільним, писаря били різками. Документи ча­сто складали у двох або в трьох примірниках, а записи поділяли на чорнові та офіційні. Облік проводили за певною визначеною системою, але без застосування грошового вимірника, тільки в натуральних показни­ках за допомогою зважування (визначення ваги) і відображення даних певним числом.

Окрім обліку майна фараонів значного розвитку в Єгипті облік набув у храмах язичників, де були зосе­реджені значні кошти та майно. Облік проводили без­посередньо жерці язичницьких храмів, котрі самі й були носіями знань облікового мистецтва.

Значні облікові роботи проводили в приватних гос­подарствах великих землевласників. Особи, підготов­лені в школах для ведення "обліково-господарської діяльності", як правило, ставали управителями, еко­номами таких великих господарств, вели в них облік і подавали звіти про всі доходи і видатки в маєтку.

Можна зробити висновок про те, що в Єгипті та­кож зародилося державне рахівництво, тобто облік доходів і видатків на державному рівні. Дані про таке рахівництво датовані XV ст. до н. є.

4. Розвиток обліку у Стародавньому Вавилоні.

Стародавній Вавилон є батьківщиною "обліку на картках". "Картки" виробляли випіканням, сировиною для цього була глина. Будучи великим торговельним центром стародавнього світу, Стародавній Вавилон мав стати одним із центрів розвитку господарського обліку. Тут виникла і вперше набула розвитку банківська спра­ва. Наприклад, у VIII ст. до н. є. в Стародавньому Вавилоні існував банк Ігібі (чи Егісбі), який проводив цілу низку банківських операцій. Знайдений архів цього банку, який зберігається в Британському музеї, свідчить, що в банку проводились облікові процедури всіх банківських операцій. Зокрема, за розрахунками з великою кількістю клієнтів цього банку, що потре­бувало певної системи бухгалтерського обліку та до­тримання облікових принципів.

Вавилон був першою державою, де виникло спе­ціальне облікове законодавство і, на нашу думку, перші облікові стандарти. Закони Хаммурапі (1790— 1752 рр. до н. е.) зобов'язували:

• купців самостійного проводити облік наявного майна;

• храми дотримуватися державної системи рахівництва;

• а також забороняли проводити видачу грошей без отримання боргової розписки.

Якщо документи, знайдені в Єгипті, дають мож­ливість зробити висновок про первинність систематич­них записів, то документи вавілонян навпаки на пер­ше місце ставлять хронологічні записи. Документи вавілонян мали вже відповідні реквізити. Серед пер­винних документів, які дійшли до наших днів, найча­стіше трапляються "наряд" на виконання робіт. До нас дійшла глиняна табличка, яка відображає найдавнішу відомість на заробітну плату. З неї бачимо, що вже тоді витрати на заробітну плату розподілялися за вида­ми робіт. Вавилон користувався такою одиницею, як людино-день. Вавилон можна сміливо назвати також родоначальником синтетичного та аналітичного обліку. Так, синтетична "відомість" - "Зернові" порівнювали­ся з "рахунками" "Пшениця", "Жито", "Рис".

Були особливості й в обліку будівельних матеріалів, де найбільше цінували цеглу. Спочатку її обліковували поштучно, потім великими партіями. З обліком цегли пов'язана поява умовних облікових одиниць, зокрема використовувалось поняття "середня цегла". Дуже символічно, що згідно зі стародавнім переказом останній цар Вавилону Валтасар під час бенкету поба­чив на стіні загадкові слова "Мене, текел, фарес" - обчислений, зважений, обміряний. Вони пророкували загибель імперії.

Іудея. За часів правління царя Соломона Іудея була відома як держава з розвиненою системою обліку. Багато економічних і бухгалтерських спостережень дає нам Біблія. У ній можна знайти опис економічного життя євреїв та інших народів, що населяли Палестину у II та І тисячоліттях до н. є. Такі описи подані у вигляді заповідей і вказівок про поведінку людей. З Біблії знаємо вислів царя: "З ким постійно перебуваєш у торговельних відносинах, рахуй і оцінюй: що даєш і що одержуєш - запиши". На підставі цього почав фор­муватися контокорентний напрям відображення в об­ліку. На Паску жерці Єрусалимського храму не розпочинали служби доти, доки "головний бухгалтер" Іудеї не закрив усіх рахунків і не склав звіту. Таким чином, можна зробити певні висновки й про формування на підставі даних обліку елементів звітності. В Іудеї спеціальна інструкція передбачала порядок обліку пожертв мирян на розбудову храму. Отже, доброчинництво і в той далекий час підлягало обліку та відображенню.

5. Зародження обліку в Персії та Індії.

Персія відома тим, що в ній зародились елементи документування оплати праці. У ті часи заповнювали такий документ, як наряд, за яким проводили грошові та натуральні виплати за виконані роботи. Також у ве­ликій імперії чиновники постійно роз'їжджали по країні, перебуваючи в сучасному розумінні у відрядженні. Тут і зародилися такі поняття, як відрядження і відрядне по­свідчення. За таким листом встановленої форми (відряд­ним посвідченням) державного службовця після прибут­тя мали нагодувати за суворо встановленими нормами. Найбільшого розвитку та поширення облік набув за часів правління Дарія (522-486 рр. до н. є.). Значні розміри імперії, поділеної на сатрапії, велика постійно діюча армія потребували жорсткого контролюючого апарату з метою контролю надходжень на їх утримання. Бухгал­тери та контролери вели облік не тільки явний, а й тає­мний. Основним документом стає не стільки реєстрація господарських фактів, скільки журнал анонімних листів.

В Індії для обліку використовували горнята та камінчики. Перші були обліковими регістрами, другі —первинними документами. Це була своєрідна картоте­ка з рознесенням даних на рахунки. Ще в первісних дрібних індійських общинах було передбачено посаду бухгалтера, котрий вів облік операцій землеробства, кадастру землі й усього, що до цього належало. Такий облік, як правило, здійснювався в інтересах усієї общини, і бухгалтер із загальної казни отримував платню.

6. Особливості ведення обліку в Стародавнолму Китаї.

Історія обліку в Китаї налічує понад 8000 років. Китай як винахідник паперу мав змогу здійснювати облік на різних паперових формах. Тут утворилася досить складна облікова система. Облікові працівни­ки працювали в трьох відділах, де фіксували прихід, видатки і залишок. Два перші відділи показували рух матеріалів, а третій проводив інвентаризацію і виво­див натуральний залишок, не знаючи облікового. Це забезпечувало відповідний контроль за рухом і збереженням цінностей. Отже, можна твердити, що основи оперативно-сальдового методу обліку матеріалів ви­никли саме там. У Китаї застосовували чотириграфну систему обліку матеріальних цінностей:

п-в=зк~зп,

Де Я — прихід, В — видатки, Зк, Зп - залишки, відповідно, кінцеві та початкові.

Можна твердити, що ця формула є рівнянням матеріального балансу.

Службовці складу займали свою посаду не довше ніж три роки, а потім після п'ятнадцятиденної інвен­таризації передавали цінності.

Країни стародавнього світу, як бачимо з викладеного вище, зробили певний історичний внесок у роз­виток облікової культури. Сучасна облікова наука зобов'язана їм появою оборотних відомостей, матеріальних балансів, інвентаризації, аналітичного та синтетичного обліку, обліку підзвітних сум, обліку кредитних операцій.

6. Облік в античному світі

Період існування Стародавньої Греції, елліністич­них держав Селевкидів, Птоломеїв, Пергамута Пон-тійського царства, а також Стародавнього Риму - це період античності.

У Стародавній Греції облік проводили на вибіле-них гіпсом дощечках, глиняних черепках, інколи на папірусі, який був дуже дорогий. Найбільшою банків­ською установою був Дельфійський храм, в якому дуже детально фіксувались усі кредитні операції. Відомий російський професор М.А. Кипарисов констатує, що звіт цього храму з витрат містив тільки одну статтю - витрати на організацію свят, однак прихідна частина мала шість складових:

— відсотки, отримані від міст на суми, що видані їм як позика;

— відсотки, отримані від приватних осіб за цими ж операціями;

— суми, отримані за надання в оренду нерухомості, що належить храмові;

— те ж від надання в оренду будинків;

— штрафи, накладені на окремих громадян за виступи проти релігії;

— доходи від конфіскації майна.

Відомий англійський археолог А.Д. Евене (1851-1941), досліджуючи мінойську культуру, під час роз­копок знайшов декілька тисяч глиняних табличок із записами, гирі, гроші, складські приміщення, печатки. Отже, можна зробити висновок, що система обліку в Стародавній Греції зробила значний крок вперед. Тут вперше з'явилися гроші. Основною грошовою одиницею була драхма. Вона складалася з шести оболів і її вага була 4,25 грама срібла. Сто драхм становили міну (міна-камінь), а 60 мін, або 6000 драхм, - талант (талант - "вага", "вагова чаша"). Талант був уже не монетою, а ваговою і розрахунковою одиницею. В Афінах існувала палата мір і ваги. Була добре налагодже­на податкова система. Про це свідчать унікальні таблички із обліку розрахунків з Кносського палацу. Цікавим є той факт, що при звільненні від податків норма здавання в натуральному вираженні все одно зазначалась у документі з позначкою "вільно", або "не дають".

У Стародавній Греції господарники надавали великого практичного значення складанню кошторису ви­трат. Так, відома думка Арістотеля про користь планування розподілу витрат за рік за місцями. Про те, що великі грецькі філософи приділяли велику увагу об­ліку, свідчить багато історичних фактів. Особливо тут слід виділити Арістотеля. Саме він виявив деякі об­лікові категорії та певною мірою показав взаємозв'язок їх. Арістотель аналізує процеси обміну та визначає функції грошей. Він запровадив категорію "хре-мастика" - діяльність, спрямована на отримання при­бутку, на нагромадження багатства, особливо у формі грошей.

У праці "Політика" Арістотель зробив спробу розмежувати облікові та контрольні функції. Ревізію він почав розглядати як частину контрольного процесу, таким чином піднявши ревізора до рівня головного бухгалтера. При цьому великий мислитель бачив ревізора як незалежну від бухгалтера особу. Греція стала батьківщиною такого облікового приладу, як абака. Давньогрецькі банки - трапези у своїй діяльності вперше почали застосовувати систему безготівкових розрахунків. Внески або перекази оформлювалися "платіжним дорученням", яке називалось "діаграфе", що зумовлювало відображення в обліку такого складного процесу. Офіційна звітність трапез мала на меті проведення наступного контролю за діяльністю виборних керівних посадових осіб і дотримання ними відповідальності за використання кредитних коштів. У цей час звітні документи вибивали на кам'яних плитах або нотували (записували) на дерев'яних дощечках і роз­міщали на агорі. Агора був діловим центром, в якому були збудовані трапези. Отже, у прямому розумінні звітність трапез оприлюднювалася, була публічною і загальнодоступною.

Після завоювання Александром Македонським Єгипту грецька культура набула поширення в цій стародавній країні. Облікові регістри та документи еллі­ністичного часу дають змогу зробити висновок про подальший бурхливий розвиток бухгалтерської спра­ви. Тисячі греків-завойовників, які йшли за Александром Македонським у його бойових та грабіжницьких походах, з часом створили симбіоз східної і грецької економіки та культури, що дістав назву еллінізм. Елліністичні держави, що утворилися внаслідок розпаду імперії А. Македонського після його смерті, в культурі, економіці та зокрема в обліку перейняли грецький досвід. Вплив Греції як великого наукового та еконо­мічно розвинутого центру спостерігався практично у всіх сферах діяльності цих держав. Економічні відно­сини будувалися на праці вільних землеробів і рабів, монополіях і податках. Так, в Єгипті було надзвичайно багато податків. Наприкінці апомойра (жнив) 1/6 урожаю вносилася натурою і грошима. Податок у розмірі третини врожаю винограду вносився натурою. Ввезене вино обкладалося за ставкою 33,3 % від обсягу, 5 % становив дохід з оренди приміщень, 10 % — від вартості проданих товарів, 2 % — на торговельні ринкові операції. Було встановлено збори за переїзд по країні (апостоліон) та інші податки та платежі. Це набувало чіткого відображення в системі господар­ського обліку на рівні держави.

Складське господарство та складський облік характеризувалися доброю організацією документування. Особливо суворо охороняли і обліковували товари, які належали до благовоній - об'єкта царської монополії, з якої цар отримував 25 % доходів.

У фінансовій системі Єгипту головне місце посіли банківські установи, які називались, як і в Греції, трапезами. Але на відміну від грецьких банків, які були приватні, еллінські, як правило, належали до державної (царської) власності. Царські трапези підпорядковувалися безпосередньо міністрові фінан­сів. Банківські установи були розміщені в усіх регіо­нах країни і виконували практично весь загальний обсяг банківських операцій. Ставку обміну грошей - ажіо - встановлювала держава. Операції з іноземною валютою взагалі були тільки царською монополією, їх проводив міністр фінансів у своїй трапезі в Александрії.

Отже, елліністичний банк відтворився в економічній історії як поєднання податкової установи і загального грецького банку Афін IV ст. до н. е.

Управління економікою елліністичних держав було централізованим. Папірусний спадок дає нам лише фрагментарне уявлення про обліково-економічну документацію.

Найвідомішими сьогодні є видання текстів папірусу з Тебтуніса та архів Зенона, які дають можливість нам зробити кілька висновків. Вражає наявність без­лічі скрупульозних інструкцій, вказівок та порад. Відомою в джерелах з історії бухгалтерського обліку є "Інструкція економу нома". Виникає запитання: "Хто ж складав інструкції?" Правою рукою царя був діойкет - міністр фінансів. Його апарат - басилікон - регламентував фінансове управління та організацію обліку. В басиліконі була посада головного еклогіста. Він очолював обліково-контрольну службу, йому під­порядковувались еклогісти номів. Затвердженою була також посада головного економа і, відповідно, економів у номах. На місцях обліком, крім еклогістів і економістів, займалися ситологи (очолювали державні скла­ди продуктів), антиграфеї — контролери (ревізори), царські писарі - басилікограматеуси, а з II ст. до н. є. ще й ідеологи.

Облікові функції могли дублювати різні чиновники. Така система передбачала взаємний контроль посадових осіб, багаторазове повторення та передачу обліково-економічної інформації, її перевірку та перепе-ревірку. Особливе місце займає архів Зенона, який був особистим секретарем і управителем маєтків міністра фінансів Аполлонія. Зі знайдених і опублікованих 1750 папірусів архіву стають зрозумілими структура й організація бухгалтерського апарату маєтку. Він розміщувався в конторах - логістеріях. Облік був орга­нізованим і досить обширним. Мав місце значний роз­поділ робіт між чиновниками облікового апарату. Організація обліку була побудована на функціональ­ному розподілі праці на рівнях ієрархії та управління. Вивчення документації цього періоду та папірусних інструкцій дає можливість виявити зародження в той далекий час ознак нормування витрат та операцій. В історичних документах того часу зустрічаються стан­дарти технологічної обробки продукції, норм витрат матеріалів і часу, а також, що є значним прогресом, — оплати праці.

Повноваження Зенона були такі, що він міг зміни­ти норми оплати або кількість працюючих. Оцінюючи організацію бухгалтерського обліку в господарстві Аполлонія за архівом Зенона в цілому, можна назвати найбільш характерні особливості: низьку формаліза­цію первинних документів і звітності та значний роз­рив між натуральним і грошовим обліком.

Звітність елліністичного Єгипту складалась так, що вона була "охоронною грамотою" посадових осіб. Дер­жавний контроль був зосереджений і будувався саме на її показниках. Звітність складалася на місцях, і її збирали економи сіл і номів. Потім вона надсилалася на затвердження до столиці. Це свідчить про високий ступінь централізації обліку в країні та наявність чітко організованої системи. Контрольні функції отриманої звітності були досить формалізованими та бюрократич­ними. Заохочувались доноси, про що свідчать царські укази Птоломея II і Клеопатри VII.

Еллінізм подарував історії обліку також багатова-ріантність рахунків. Якби елліністичні бухгалтери були більш вільними, то, можливо, і розвиток сучас­ного обліку пішов би дещо іншим шляхом. З 250 р. до н. є. в країнах Середземномор'я з'являються римські купці. В Александрії вони відомі зі 127 р. до н. є. У римську епоху блискуче розвивалася банківська бух­галтерія. Римським обліком відкривається нова сто­рінка в обліку.

Після завоювання у 146 р. до н. є. Римом Греція втратила самостійність. Але її наука, література, ми­стецтво, ремесла мали великий вплив на римську ци­вілізацію. Абстрактні науки Рим цікавили мало. Од­нак фінансовій системі та її юридичному регулюванню римляни надавали великого значення у своєму законотворенні. Одне з величезних досягнень того часу — римське право, яке мало безпосередній вплив на орга­нізацію обліку. Взаємодія та переплетення права і об­ліку прискорили їх еволюцію в Стародавньому Римі. З виникненням величезних маєтків патриціїв, торго­вельних і промислових підприємств широкого розвит­ку набула і банківська система.

Історичні джерела свідчать, що облік спочатку проводили в табличках (табуляріях) спеціальної фор­ми — бронзових дощечках, якщо записи мали велике значення, або навощених дерев'яних, а потім перга­ментних листах. Наступним кроком була поява книг, з яких відомі пам'ятна книга надходжень і видатків, книга рахунків і термінових зобов'язань. Пам'ятна книга — це початкові хронологічні записи всіх опе­рацій. До книги надходжень та видатків спочатку за­писували тільки касові операції, а потім і всі інші: це прототип бухгалтерського журналу. Книга рахунків будувалася на зразок сучасної бухгалтерської Голов­ної книги.

Стародавній Рим з його величезними багатствами, здобутими від постійних війн і грабежу багатьох ко­лоній, особливо широко розвинув державний облік доходів і видатків. Це свідчить про те, що бюджетний облік в Римі розвивався в масштабі всієї імперії. В окремих провінціях велась книга "браворіум" (Вге-уагіит), де відображались як кошторисні асигнуван­ня, так і їх виконання. У подальшому, за часів правлін­ня Юлія Цезаря, в літературі цей регістр одержав назву книги імперських рахунків, яку можна розглядати як перший баланс державного господарства. У книзі за­писували кошторисні асигнування на майбутні витра­ти за окремими статтями, а потім і фактичне виконан­ня кошторису. Також до цієї книги заносили й найважливіші предмети власності держави (ліси, луги, солеварні, флот і т. ін.). Відповідно ця книга була й інвентарною для державного майна.

За часів Римської імперії систематичний запис на­був широкого розвитку. В легіонах на кожного солда­та було заведено особовий рахунок. Оплата здійснюва­лась три рази на рік грошима або натуральними ви­платами (харчі, одяг, взуття, корм для коней). Із за­гальної суми нарахувань натуральні виплати вирахо­вувались. Податків практично не було за винятком непрямих — жертвоприношення та "на прапор". Сума до виплати фіксувалась наростаючим підсумком.

У Римі облік державних, і зокрема армійських, фінансів був сконцентрований у руках квесторів, які контролювали всі операції, пов'язані з виплатами гро­шей. Виплата тричі на рік солдатам мала теж певний сенс, у цих проміжках солдата могли вбити, а його гроші списували в дохід легіону або його адміністра­торів. Виплати грошей проводили тільки за наявності документів.

Стародавній світ зберіг ще одну цікаву деталь — особливості публічно-правової звітності. Ця риса ха­рактерна як для Греції, так і для Риму. До нас дійшов звіт, вирізаний на стіні Парфенона. Вартість будівництва храму згідно з цим звітом становила 469 талантів. У Стародавньому Римі завершився розвиток старо­давнього бухгалтерського обліку. Римська облікова система опосередковано увібрала практично всі перева­ги та позитивні риси грецької і східної бухгалтерії. Водночас римляни збагатили облік цікавими ідеями. Поява книг, про які йшлося вище, термінів, які застосовуються в сучасному бухгалтерському облікові (депозит, акцепт, сума, конкуренція, дебітор, кредитор і т. ін.), - це те, що отримала сучасна бухгалтерія зав­дяки цій країні. Давньоримське походження мають і знамениті та відомі облікові терміни - Дебет і Кредит. Досягнень, безперечно, було дуже багато, але й було досить нерозкритих облікових таємниць: дані балансу не узагальнювали, не вели рахунки виробництва та доходів, капіталу, амортизації, не складали оборотні відомості, головну книгу. Все це майбутнє бухгалтерської науки, цього вона ще досягне у своєму історичному розвитку.

Тема 2. Бухгалтерський облік в Європі Х-ХVІІ ст.

1. Розвиток бухгалтерського обліку в Франції та Іспанії.

2. Особливості подвійної бухгалтерії в Німеччині.

3. Бухгалтерський облік в Нідерландах.

4. Особливості подвійної бухгалтерії в Англії.

1. Розвиток бухгалтерського обліку в Франції та Іспанії

Іспанія залишила слід у теорії обліку, особливо в сприйнятті його юридичної природи. Основоположником юридичного напряму в бухгалтерському обліку був відомий вчений математик і юрист Дієго дель Кастілло (1522 р.). Його послідовниками стали Г. де Тексада, Б. де Солозано, Ф. де Ескобар. У цілому слід зазначити, що облік в Іспанії порівняно з Італією був на нижчому рівні. Тут в основному використовували просту бухгалтерію, лише Б. де Солозано дотримувався подвійної, староіталійської бухгалтерії.

2. Особливості подвійної бухгалтерії в Німеччині

Німеччина теж зробила свій внесок у розвиток бухгалтерської справи. Так, у 1531 р. Йоганн Готліб зробив спробу поєднати староіталійську бухгалтерію в рамках німецької, яка зводилася до розрахунків з матеріально відповідальними особами. Ідею синтезу італійської і німецької бухгалтерії підтримували В. Швайкер, X. Хагер. Мета обліку, за В. Швейкером, полягала у визначенні прибутку.

У підсумку з'явилася німецька форма рахівництва. Внесок Німеччини особливо був відчутним у теоретичних основах бухгалтерського обліку. Так, С. Гомерс-фельд у 1570 р. пропонує спосіб виправлення помилок за допомогою зворотного запису. Пізніше, в середи­ні XVII ст., відомий вчений математик і філософ Г. В. Лейбніц систематизує елементи методу бухгал­терського обліку.

3. Бухгалтерський облік в Нідерландах

Нідерланди дали людству багато видатних бухгалтерів: Ян Імпен (1485-1540), С.Ван Стевін (1548- 1620), С.Г. Кардінель (1578-1647) та ін. Поряд з удосконаленням обліку, відходом від традиційної для італійців персоніфікації рахунків голландці теоретично осмислюють необхідність системи рахунків, подвійного запису. Ван Стевін був першим, хто зрозумів, що будь-який господарський факт можна оформити різними проводками залежно від концепції бухгалте­ра або практичної мети.

4. Особливості подвійної бухгалтерії в Англії

Перша книга з бухгалтерського обліку в Англії вийшла в Лондоні в 1543 р., її автором був вчитель математики Хью Олдкастл. Початкові чотирнадцять розділів були запозичені з книги Л. Пачолі. Щодо конкретного внеску англійських бухгалтерів у розвиток своєї справи, то тут слід виділити праці щодо амортизації, форми рахівництва, дидактики (знання прово­ок без розуміння їхнього змісту) та організації обліку в сільському господарстві та промисловості.

Отже, у підсумку можна стверджувати, що бухгалтерський облік і облік взагалі не був прерогативою лише якоїсь окремої країни, зокрема Італії, що Л. Пачолі, незважаючи на неоцінний внесок у бухгалтерську науку, не є винахідником подвійного запису, що подвійний запис, так само як облік взагалі, застосовувався і на слов'янських теренах. А це, напевно, стосується і тієї території, яка з часом сформувалась як держава Україна.

5. Перші зразки розвиненого обліку

З появою і розвитком подвійної бухгалтерії, особливо в XIV і XV ст., ми спостерігаємо існування в обліку різних підходів і переконань. Безперечно, облік розвивався, бухгалтери, повторюючи одні й ті самі прийоми, шукали інші та кращі шляхи, оскільки з розвитком матеріального виробництва змінювалися об'єкти обліку, господарство, склад його засобів. Це мало змінити й предмет обліку та його методологію.

За попередні тисячоліття змін в обліку відбулося значно менше, ніж за останні п'ятсот років. І все ж облік зазнавав змін під впливом історичного розвитку та вдосконалення матеріального виробництва.

Вивчення розвитку науки взагалі пов'язане з певною сукупністю переконань, які побутують на тому чи іншому її етапі. В обліку також існував його зразок (гр. парадигма) на певному історичному етапі.

У середні віки існували три парадигми обліку: уніграфічна, камеральна і диграфічна.

Уніграфічний облік, або уніграфічна парадигма, у своїй основі формується на пізнанні особливостей примітивного натуралізму. Реальний факт і його дзеркальне відображення в натуральних вимірниках, низький рівень узагальнення - це характерні риси такого обліку. Абстрактні величини, зокрема прибуток, в обліку тоді не фігурували.

Уніграфічний облік пройшов кілька етапів: 1) інвентарний облік (фіксація залишків матеріальних цінно­стей); 2) контокорентний облік (облік лише розрахункових операцій); 3) грошовий вимірник стає об'єктом обліку; 4) злиття грошового обліку з контокорентним; 5) гроші та контокорент поглинають облік інвентарю. На останньому етапі усі рахунки ведуться в грошовому вимірнику.

Із запровадженням у систему рахунків, рахунків, що відображають власні кошти, уніграфічний облік фактично перестав існувати.

Він застосовувався декілька тисячоліть і, можливо, за своїх позитивних рис для цього часу, відігравав належну роль у забезпеченні зацікавлених осіб в економічній інформації. Водночас концепція примітивного (наївного) натуралізму вказала також на значні недоліки в узагальненні господарських фактів внаслідок відсутності узагальнюючого вимірника. І якщо він і використовувався, то в господарській практиці застосовувалися різні валюти, а це, у свою чергу, повністю знецінювало юридичний та економічний зміст фактів господарської діяльності, унеможливлювало розрахунок прибутку.

Диграфічний облік - це діаметрально протилежна зміна попередньої облікової політики, що полягала в спробі заміни ідей наївного натуралізму на концеп­цію облікового реалізму. Правда, побутує також думка, що диграфічний облік - це значне розширення уніграфічних підходів.

Ідея диграфізму полягає в перетворенні потоку господарських фактів в упорядковану систему понять з метою видокремлення суттєвого із загального. Однак було б помилкою пов'язувати подвійну бухгалтеpiю з новим часом. Цей зв'язок тимчасовий, але не логічний.

Камеральний облік icnyeaB паралельно з двома першими.

Прихильники камеральної парадигми стверджували, що уніграфічний та диграфічний облік відображали факти, що мали місце, а камеральний, крім того, ще й тi, що будуть.

У камеральному обліку увага акцентувалася на облшу грошових контв i каси. Суттевим у камераль­ному облшу було виділення кошторисних витрат: факти тільки сплановані вводяться в єдину систему обліку разом з тими, що відбулися. Багато вчених вказують, що наростки камеральної бухгалтерії відомі в Стародавніх Єгипті та Індії.

Тема 3. Народження бухгалтерської науки: Італія ХІХ ст.

1. Витоки юридичного напряму.

2. Витоки економічного напряму.

3. Ломбардна школа.

4. Тосканська школа.

5. Статмографія.

6. Амортизація.

7. Облік в сільському господарстві.

З початку XIX в. у італійському обліку намітилися дві тенденції: перша виводила облік з відносин, що виникають у зв'язку з рухом і зберіганням цінностей (юридичний напрям), і друга, заснована на обліку цінностей (економічний напрям).

Перша тенденція нерозривно пов'язана з іменами Н. д'Анастасіо і Д. Борначині.

1. Витоки юридичного напряму.

Нікколо д'Анастасіо (1803) висунув дві важливі думки:

1) облік — це реєстрація прав і обов'язків власника ;

2) у центрі облікової системи знаходиться рахунок Капіталу.

Всі факти господарського життя повинні зачіпати цей рахунок. Наприклад, оприбутковування товарів, що поступили від постачальників, оформлялося проводками: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Капіталу і дебет рахунку Капіталу, кредит рахунку Постачальників. Це пояснюється тим, що комірник отримує товари не від постачальника, а від власника, якому постачальник продає їх. Іноді цю систему називали четверною, бо кожна операція вимагала мінімум чотири записи. Такий підхід підсилював контрольне значення бухгалтерської реєстрації, оскільки на одному рахунку і притому головному — Капітал — повинні були виходити контрольні підсумки, підтверджуючі правильність розноски господарських операцій. Четверна бухгалтерія д'Анастасіо припускала облік руху цінностей між учасниками господарського процесу і зміну їх прав і обов'язків. При цьому будь-який рух, затверджував д'Анастасіо, протікає з одного місця в інше і має подвійний ефект. Звідси необхідність подвійного запису. Рахунки — це «станції», створені для відбиття змін правовідносин осіб, що беруть участь в господарському процесі [Melis, 1950, с. 730]. д'Анастасіо зробив великий вплив на Ф. Віллу і дуже велике — на Д.Чербоні.

Для Джузеппе Борначині (1818) бухгалтерія — мистецтво ведення, передбачення і регулювання адміністративних розпоряджень. Контроль — ось дійсна функція обліку. На Борначині зробили вплив праці Э.Т. Джонса, прихильником якого і був вчений [там само, с. 731—732].

2. Витоки економічного напряму.

Прихильники економічного напряму (друга тенденція) вважали, що зрештою на всіх рахунках враховуються цінності, тобто щось матеріальне, і назвали свою теорію матеріалістичного тлумачення було дане міланським автором.

Джузеппе Людовіко Кріппой (1838). Він указував, що «мета обліку полягає в дослідженні результатів господарської діяльності» Щит.: Галаган, 1923, с. 112], яка зв'язана з постійними змінами об'єму і складу майна. Ці зміни і є предметом обліку.

Всі рахунки поділяюся на дві групи капіталу і його частин, другі розкривають структуру перших. Для Кріппи неприпустимим є твердження про те, що бухгалтерія враховує права і зобов'язання осіб, що беруть участь в господарському процесі. Облік, і він наполягав на цьому, фіксує зміну цінностей, рух речей, а динаміка зобов'язань — це тільки слідство, причому не далеко найзначніше, господарського процесу. Юридична теорія підміняє суть формою, а причину — наслідком.

3. Ломбардна школа.

Отже, д'Анастасіо і Кріппа сповістили про виникнення нової науки — бухгалтерії. Але батьком цієї науки призначено було стати іншому бухгалтерові, творцеві ломбардної школи Франческо Віллі (1801—1884). Він зробив великий синтез юридичних і економічних цілей обліку, систематизував бухгалтерські знання, концептуально осмислив основні облікові категорії. Юрист за освітою, працівник фінансових органів, різносторонньо освічена людина (автор книги про парові машини і перекладач математичних праць), Вілла щиро вважав і при цьому не помилявся, що всі його попередники говорили про бухгалтерію тільки як про мистецтво ведення рахунків і книг [Цит.: Melis, 1950, с. 749], для того, щоб бухгалтерія піднялася до рівня науки, вона повинна досліджувати свої принципи і категорії. На практиці вона є комплексом економіко-адміністративних понять, що додаються до ведення рахунків і книг [Цит.: там само, с. 749]. Її мета — контроль організації господарства і майна. Контроль припускає збереження цінностей і ефективність їх використання, розтин резервів, забезпечення максимальних результатів при мінімальних витратах [там само, с. 750 і 701]. Це положення зробило Віллу, за словами Меліса, батьком італійської бухгалтерії [там само, с. 750].

Суть своїх поглядів Вілла формулював так: «Рахівництво, застосовуючи цей термін в широкому сенсі слова, включає серію економічних і адміністративних знань, необхідних для мистецтва вести книги; мета рахівництва полягає в тому, щоб контролювати рух господарських цінностей, що знаходяться в господарстві до початку якого-небудь періоду (це помилка, бо контролювати обороти принаймні не менш важливий, чим контролювати сальдо; далі мета рахівництва полягає в тому, щоб відзначати передбачувані доходи і витрати у зв'язку з виконаними доходами і витратами» [Цит.: Галаган, 1928, с. 51]. Істотне введення в поняття мети рахівництва віддзеркалення передбачуваних результатів. Це було наслідком ідей камеральної бухгалтерії, зокрема, як указував Меліс, праць І. Шротта. Річ у тому, що свою практичну роботу Вілла будував за принципами камеральної бухгалтерії і саме вони вплинули на його концепції. Крім того, він усвідомлював, що введення в облік передбачуваних результатів давало можливість використання апарату теорії вірогідності для екстраполяції фінансових результатів, і ставило теорію бухгалтерського обліку в прямий зв'язок з математикою. На цей зв'язок в тому або іншому ступені звертали увагу багато видних авторів, деякі з них навіть схильні були вважати бухгалтерію галуззю прикладної математики — Леоте, Гильбо, Шер і ін. Тільки в самому кінці століття намітилася різка опозиція такому погляду. Бухгалтерський облік, згідно Віллі, включає три частини: 1) область економіко-адміністративних відносин (теорія обліку); 2) правила ведення регістрів і їх практичне використання; 3) організація управління, у тому числі і ревізія рахунків.

Управління — частина адміністративного права, воно здійснюється не шляхом контролю цінностей, а за допомогою контролю діяльності працівників підприємства, з яких вирішальну роль грають матеріально відповідальні особи — хранителі, як їх називав Вілла. Хранителі, приймаючи товари, приймали на себе відповідальність перед власником, яка збільшується під час вступу і зменшується при списанні цінностей. Всі рахунки в обліку повинні відкриватися агентам (що працює усередині підприємства) і кореспондентам (фізичним і юридичним особам, що працюють або функціонують на стороні).

Оскільки управління припускає постійне переміщення прав і обов'язків між агентами і кореспондентами, виникає необхідність безперервного збільшення відповідальності у одних і зменшення її у інших осіб. Так, координація прав і зобов'язань визначає подвійний запис: особи, відповідальність яких збільшується, - дебетується, зменшується — кредитується [Галаган, 1923, с. 201—202]. Таким чином, Вілла не без впливу д'Анастасіо перейшов від персоніфікації до персоналізації рахунків, замість ототожнення рахунку з особим він вводив рахунок для особи. При цьому об'єктом обліку, так само як і Кріппа, Вілла вважав не правові відносини, а матеріальні або грошові цінності, у зв'язку з якими виникають ці відносини. Бухгалтерський облік виступав у нього як комплексна економіко-правова дисципліна, при цьому він підкреслював, що йдеться не просто про юриспруденцію, а про адміністративне право. Оскільки останнє трактувалося розширювальну, бухгалтерський облік розсовував свої межі. Це дало можливість деяким сучасним дослідникам (Р. Оніда) стверджувати, що Вілла був починальником науки про управління підприємством [Onida, с. 16]. Системи рахівництва Вілла виділяв за типами господарств. Кожна така система — «це організм, направлений на майно господарства з тим, щоб зробити його максимально продуктивним». Частинами системи виступають рахунки, кожен рахунок «прив'язаний до вартості» [Melis, 1950, с. 750], кожен рахунок, повторював він услід за Кріппой, матеріальний.

Всі рахунки Вілла ділив на три групи; 1) депозитні (майнові), 2) особисті і 3) методологічні підсумкові (рахунок Збитків і прибутків, рахунки початкового і кінцевого балансу), те, що особові рахунки носять юридичний характер, не викликає сумнівів. Але і рахунки депозитні потрібно розглядати як рахунки, відкриті для хранителів цінностей [Галаган, 1928, с. 201]. «На дебет рахунків хранителів записується збільшення їх зобов'язань перед власником, на кредит рахунку хранителів записується зменшення їх зобов'язань перед власником» [Цит.: там само, с. 201]. Проте за цим чисто юридичним поясненням слідує, розвиваючи і доповнюючи його, чисто економічне: «Кожна господарська операція завжди зводиться до отримання і до видачі певних господарських цінностей» [там само, с. 202]. Таким чином, Вілла як би розшарував подвійний запис і інформацію, яку вона несе, на юридичну і економічну.

4. Тосканська школа.

Юридичний аспект бухгалтерської теорії був розвинений тосканською школою бухгалтерів, засновником якої був Франческо Марчі(1822—1871). Він вчився по книгах Дегранжа, а потім все життя боровся з ідеями свого наставника. По Марчі, суть підприємства в людях, в нім або з ним, що працюють. Тому необхідно виділити чотири групи осіб — агенти (матеріально відповідальних осіб), кореспонденти (особи, з якими ведуться розрахунки), адміністратор і власник. Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Всі особи, пов'язані з підприємствами, знаходяться в певних юридичних відносинах, сенс яких розкривається в обліку. Кожен факт господарського життя зводиться до зміни юридичних відносин між учасниками господарського процесу. Тому правова структура підприємства визначає його економічний стан. Центральною фігурою в управлінні визнається адміністратор. Через його рахунок (у думках) проходять всі господарські операції.

Марчі був переконаним прихильником персоналізації (за кожним рахунком слідкує людина). І цей підхід виправдовував себе на великих підприємствах, але в невеликих фірмах, де господар виконує всі функції, Марчі вдавався до персоніфікації, пояснюючи ситуацію тим, що власник як би проектує свої функції (символічно) на облікові об'єкти [Peragallo, с. 103].

Цей підхід приводив Марчі до формулювання правила подвійного запису: «Той, хто отримує цінність, або стає боржником, — дебетується, той, хто видає цінність, або стає кредитором, — кредитується» [там само, с. 103].

Але справжнім главою тосканської школи був Джузеппе Чербоні (1827—1917) — творець логісмографії. У логісмографії були попередники: Вентурі, Дегранж, д'Анастасио, Вілла і Марчи.

Для Чербоні бухгалтерський облік - наука адміністративних функцій і адміністративних дій. Тим самим бухгалтерія розглядалася як частина юриспруденції. Його учення, доведене до практичної реалізації, назване логісмографією*. Воно передбачало ієрархічну послідовну диференціацію рахунків і структури бухгалтерського апарату, причому і диференціація, і структура повинні були бути адекватні організаційній побудові самого підприємства. Його твердим переконанням було те, що ведення рахунків перш за все повинне вивчати людину. Бухгалтер реєструє тільки зовнішні факти, але «зовнішні факти, - писав Чербоні, - є лише наслідками внутрішніх рухів нашої душі» [Цит.: Галаган, 1928, с. 39].

Логісмографія (логос — розум, графія — опис) — вчення про бухгалтерський облік юридичного напряму і одночасно форма рахівництва. Назва дана Корентті. (Галаган автором назви вважав Р. Томмазео.)

Поштовхом, що дав розвиток логісмографії, послужило переконання Чербоні в тому, що облік кошторису, облік майна бюджетних підприємствах не можуть вестися по традиційній подвійній комерційній бухгалтерії. Тому потрібний синтез, який вирішив би цю проблему, як думав Чербоні, до нього недозволене завдання [Cerboni]. Він писав: «Рахівництво як наука, розглядаючи господарювання у всьому його об'ємі, в організації його і в його кінцевій меті, досліджує його функції, визначає норми, на яких повинні бути засновані різні ступені відповідальності керівників справою і агентів, і дає методи і засоби для пізнання, вимірювання, обчислення і роз'яснення результатів, досягнутих в різні періоди життя підприємства» [Цит.: Чернишев, 1894, с. 154]. У зв'язку з цим всю наукову роботу в області обліку він ділив на чотири розділи: 1) дослідження фактів господарського життя в цілях розкриття, з одного боку, дії об'єктивних законів, керівників господарською діяльністю підприємства, а з іншого боку, суб'єктивних дій адміністраторів і тих результатів, до яких ці дії приводять; 2) дослідження господарської структури, функцій і їх ефективності в загальній системі управління підприємством; 3) вивчення математичних методів з метою вибору апарату опису фактів господарського життя; 4) логісмографічне дослідження фактів, розуміючи під цим їх координацію з метою виявлення юридичної і економічної суті, а також їх впливу на господарство в цілому.

У логісмографії слід розрізняти теорію і форму рахівництва. У основі її теорії лежать два принципи: персоналі стичність — за кожним рахунком неодмінно повинні стояти особа або група осіб (без особи немає рахунку)* і дуалістичність — сальдо рахунку власника рівне сальдо сукупного рахунку агентів і кореспондентів.

Принцип дуалістичності можна сформулювати як постулат Чербоні: сума кредиторської заборгованості підприємства його власникові завжди рівна сальдо розрахунків цього підприємства з своїми агентами і кореспондентами.

Суть логісмографії — в послідовній персоналізації рахунків, мета — в контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства, предмет — прав і обов'язків фізичних і юридичних осіб, метод — реєстрація.

Всі особи, що мають відношення до господарства, можуть бути розподілені згідно принципам Марчі на на чотири групи: 1) власники, 2) адміністратори, 3) агенти (депозитарії — хранителі цінностей, матеріально відповідальні особи), 4) кореспонденти (дебітори і кредитори). Відповідно до угрупування проводиться і ділення рахунків, причому оскільки адміністратор виступає посередником між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого боку, то дебетовий і кредитовий обороти цього рахунку завжди будуть рівні, рахунок не має сальдо і тому він виключається із загальної системи рахунків.

Проте Чербоні підкреслював, що інтереси власника і адміністратора протилежні. Власник кредитується, адміністратор дебетується Рахунок адміністратора пов'язаний з рахунками агентів і кореспондентів, тобто рахунок адміністратора — це приводний пас між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншою. У нотації Сіверса-Шмаленбаха співвідношення рахунків можна представити таким чином:

Рис. 1. Взаємозв'язок рахунків по Чербоні:

рахунки: С — власника, Ад — адміністратора, А — агентів, До — кореспонденти записів: 1 — передача власником майнового комплексу адміністраторові; 2 — передача майна адміністратором агентам; 3 — передача майна кореспондентам; 4 — агент, звітуючи перед адміністратором, розраховується з власником, 5 — кореспондент розраховується з власником.

Деякі послідовники Чербоні уточнили цілі обліку. Так, Боналумі зводив їх до виявлення економічних і юридичних наслідків господарських операцій і встановлення норм управління господарством. З цієї миті бере початок метод «нормування балансу», причому цілі тільки розшифровують основне призначення обліку — здійснювати функцію управління підприємством. Виходячи з цієї передумови, вважав, що остання мета може бути досягнута тільки в тому випадку, якщо облік забезпечить класифікацію всіх фактів за ознаками, необхідними для управління підприємством; виявлення результатів господарської діяльності; контроль своєчасності і повноти виконання вказівок регулюючого органу [Massa].

Для Чербоні дебет — це права учасника господарського процесу, кредит — об'єм його (або до нього) вимог, а подвійний запис — наслідок рівності прав вимогам (зобов'язанням). І подвійний запис, із його точки зору, приводить до рівності активу і пасиву.





Реферат на тему: Історія розвитку основних бухгалтерських течій та шкіл (конспект лекцій)


Схожі реферати



5ka.at.ua © 2010 - 2016. Всі права застережені. При використанні матеріалів активне посилання на сайт обов'язкове.    
.